ФСБУ 6/2020, ФСБУ 25/2018, ФСБУ 26/2020, ФСБУ 5/2019 во взаимосвязи с МСФО: консультирует Гарант

Организации имеет основное средство "Ограждение производственно-складского и офисно-административного комплекса" (забор). Остаточная стоимость нулевая, но забор продолжает эксплуатироваться. Забор был приобретен в августФе 2006 года. Начало амортизации - 01.09.2006. Срок полезного использования - 113 месяцев (девять лет пять месяцев). Забор был полностью самортизирован 31.01.2016.
На 01.01.2022 будет пересматриваться срок его амортизации. Он продлится до 31.12.2022: срок полезного использования станет 196 месяцев или 16 лет и 4 месяца.
Данные по стоимости: первоначальная стоимость - 2738 тыс. руб., амортизация в месяц - 24 тыс. руб., амортизация исходя из нового срока полезного использования должна быть 14 тыс. руб., амортизация, излишне начисленная на 31.01.2016, - 1159 тыс. руб., амортизация в течение 2022 года составит 168 тыс. руб. Организация ожидает, что у данного объекта будет нулевая ликвидационная стоимость.
Какие проводки необходимо оформить 01.01.2022? Верно ли, что 01.01.2022 проводка должна быть следующей: Дебет 02 Кредит 84 на сумму 168 тыс. руб. с последующим ежемесячным начислением амортизации (по 14 тыс. руб. в месяц) в течение 2022 года?
 
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полностью самортизировнные основные средства, находящиеся в эксплуатации, представляют собой актив организации и должны иметь балансовую стоимость.
В целях определения балансовой стоимости пересматривается СПИ исходя из того, в течение какого срока использование объекта ОС будет приносить экономические выгоды организации.
В связи с пересмотром СПИ пересчитывается сумма амортизационных отчислений.
 
Обоснование вывода:
ФСБУ 6/2020 "Основные средства" разработан на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Согласно принципам МСФО если имущество способно приносить экономические выгоды (в данном случае ограждение помогает обеспечивать безопасность организации), его стоимость должна формировать активы организации (смотрите Концептуальные основы представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО), п. 2.16: применение осмотрительности не допускает занижения активов или доходов. Если имущество продолжает эксплуатироваться, а в учете оно полностью самортизировано, это означает, что первоначальная оценка СПИ оказалась ошибочной.
Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет СПИ для каждого объекта основных средств, а сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю, или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020).
При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).
При переходе на ФСБУ 6/2020 необходимо провести анализ состава всех ОС на предмет:
- признания их в составе ОС (пп. 4 и 5 ФСБУ 6/2020);
- соответствия установленной первоначальной стоимости и СПИ требованиям ФСБУ 6/2020 (п. 12 ФСБУ 6/2020);
- необходимости в результате такого анализа пересмотра остаточной стоимости (пересчета амортизации в соответствии с новыми данными, в т.ч. с учетом ликвидационной стоимости) (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020).
В соответствии с п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. так, как если бы ФСБУ 6/2020 применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения основных средств, например).
Отметим, что с точки зрения МСФО пересмотр СПИ за предыдущие периоды не допускается (п. 36 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" требует перспективного применения изменений в бухгалтерских оценках и учетной политике).
При переходе на ФСБУ 6/2020 организация может произвести единовременную корректировку балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью ОС считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося СПИ, определенного в соответствии ФСБУ 6/2020 (п. 49 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Разница между новыми и старыми суммами накопленной амортизации относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется ФСБУ 6/2020 (п. 50 ФСБУ 6/2020).
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020. Следовательно, в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации требуется раскрыть причину изменения срока полезного использования, а также сумму изменения величины амортизации.
Таким образом, на дату начала применения ФСБУ 6/2020 для основных средств с нулевой остаточной стоимостью должна быть скорректирована их балансовая стоимость. При этом первоначальная стоимость основных средств не изменяется. Пересматривается СПИ, в связи с этим пересчитывается сумма амортизационных отчислений. Разница между амортизацией, определенной по новым правилам, и амортизацией, учтенной ранее, списывается на нераспределенную прибыль. Корректировка балансовой стоимости основных средств может быть произведена на 31.12.2021 или 01.01.2022.
Рассмотрим конкретный пример с данными организации:
На 31 декабря 2021 года в учете организации числится ОС, у которого:
- первоначальная стоимость - 2 738 000 рублей;
- срок полезного использования - 113 месяцев;
- истекший срок полезного использования - 113 месяцев;
- способ амортизации - линейный;
- начисленная амортизация - 2 738 000 руб.;
- переоценка - не проводилась.
На 1 января 2022 в отношении этого ОС организация установила:
- ликвидационную стоимость - 0 руб.;
- срок полезного использования - 196 мес.;
- оставшийся срок полезного использования - 12 мес.;
- способ амортизации - линейный;
- корректировка амортизации проводится на 31.12.2021.
Рассчитаем сумму накопленной амортизации по правилам ФСБУ 6/2020 с учетом нового СПИ:
((2738 тыс. руб. - 0 руб.) / 196 мес.) х 184 мес. = 2 570 367 руб.
Разницу в сумме 167 632 руб. (2 738 000 руб. - 2 570 367 руб.) 01.01.2022 нужно отнести на увеличение нераспределенной прибыли (скорректировать сумму амортизации):
Дебет 02 Кредит 84 - 167 632 руб.
После корректировки суммы амортизации по рассматриваемому ОС на счетах бухгалтерского учета на 01.01.2022 сформируются следующие данные:
- сальдо по дебету счета 01 - 2 738 000 руб. (отражается первоначальная стоимость ОС, по которой оно ранее было принято к учету, т.е. первоначальная стоимость не изменяется);
- сальдо по кредиту счета 02 - 2 570 367 руб. (скорректированная сумма начисленной амортизации).
С учетом изложенного выше скорректированная балансовая стоимость ОС на 01.01.2022 составит 167 632 руб. (Дебет 01 (2 738 000 руб.) Кредит 02 (2 570 367 руб.)).
В течение оставшегося СПИ (12 месяцев) должна амортизироваться сумма в размере 167 632 руб.
Отметим также, что в силу п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" СПИ основных средств является оценочным значением, в связи с этим организация обязана ежегодно пересматривать данные значения. В связи с этим если забор будет эксплуатироваться после 31 декабря 2022 года, его СПИ должен быть заново пересмотрен.
Кроме того, в целях бухгалтерского учета ОС можно установить такой стоимостной критерий (не обязательно 100 000 руб., как в налоговом учете), чтобы можно было не пересматривать СПИ по полностью самортизированным объектам ОС с низкой для организации первоначальной стоимостью, подробнее смотрите в материале: "Отдельные вопросы практического применения ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (https://www.garant.ru/ia/opinion/author/kalmykova/1454863/). Выбранный порядок учета должен быть закреплен в учетной политике организации.
 
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила
 
Ответ прошел контроль качества
 
 
Организация заключила договор лизинга о приобретении железнодорожных платформ (50 штук) по партиям в 2019 году. Выкуп будет произведен в январе 2026 года. Право собственности на имущество согласно условиям договора принадлежит лизингодателю в течение всего срока договора. Лизинговые платежи уплачиваются и списываются согласно графику по представлению счетов-фактур. Железнодорожные платформы лизингополучатель учитывает за балансом, на 001 счете, поштучно, не партией. Стоимость одной платформы в учете - 2 700 000 руб. Лизинговый платеж к начислению списывается на счет 26.
Необходимо ли будет с 1 января поставить железнодорожные платформы на свой баланс, или у организации-арендатора есть право довести старые договоры по-старому? По какой стоимости ставить на баланс? Надо ли учитывать оценочное обязательство (как рассчитывать)? Надо ли пересчитывать предыдущие периоды? Что необходимо списывать в бухгалтерском и налоговом учете? Как определить ставку расчета процентов? Как определить дисконтированные лизинговые платежи?
 
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация как арендатор (лизингополучатель) не имеет права на учет рассматриваемого договора лизинга в упрощенном порядке (т.е. без выполнения требований ФСБУ 25/2018), поэтому должна на начало 2022 года отразить в учете право пользования активом (железнодорожными платформами) и обязательство перед лизингодателем. При этом само арендуемое имущество на балансе арендатора не учитывается до тех пор, пока не будет выкуплено. На забалансовом счете 001 имущество может как учитываться после 01.01.2022, так и быть списано - конкретных правил учета арендованного имущества на забалансовых счетах законодательством не установлено.
Если организация выберет упрощенный способ перехода на ФСБУ 25/2018 (т.е. без ретроспективного пересчета показателей прошлых периодов), она вправе на начало 2022 года (на 31.12.2021) рассчитать стоимость права пользования активом (далее - ППА) и стоимость обязательства по аренде (далее - ОА). Разница между ними относится на счет 84.
Для перехода на ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке необходимо ввести остатки по договору лизинга, переходящему на 2022 год. Для этого необходимо определить:
- справедливую (рыночную) стоимость ж/д платформ по состоянию на 31.12.2021 (с учетом срока использования ж/д платформ на эту дату). Эта стоимость является стоимостью ППА;
- ставку дисконтирования. Если в договоре лизинга процентная ставка не указана, то берется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь кредит для приобретения ж/д платформ (не новых, а по справедливой стоимости, принимаемой для расчета ППА) на срок, равный оставшемуся сроку лизинга;
- приведенную стоимость платежей по договору лизинга (рассчитывается с применением ставки дисконтирования). Арендные платежи включают в себя платежи, которые осталось уплатить после 01.01.2022, и выкупную стоимость.
Указанные показатели рассчитываются с учетом профессионального суждения ответственного лица и оформляются бухгалтерской справкой. При этом необходимо учитывать требование рациональности - трудозатраты, связанные с определением ставки дисконтирования и справедливой стоимостью актива, не должны превышать полезность информации, отраженной в отчетности организации, для ее пользователей. Поэтому расчеты могут быть основаны на оценочных (приблизительных) значениях (которые можно корректировать в течение срока действия договора лизинга).
Порядок определения ППА и ОА описан далее.
После признания ППА и ОА организация будет отражать в расходах периода:
- суммы амортизации ППА (для этого необходимо определить срок полезного использования ППА, который в рассматриваемом случае должен быть равен сроку использования ж/д платформ (в т.ч. и после их выкупа), а не сроку аренды);
- проценты (расчет приведен далее).
В налоговом учете правила учета остались прежними: учет договора лизинга зависит от того, на чьем балансе учитывается имущество. Если балансодержателем является лизингодатель, то лизингополучатель отражает в расходах только лизинговые платежи.
 
Обоснование вывода:
Для начала отметим, что право не применять положения нового ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25, Стандарт) к договорам, заключенным до 01.01.2022 (начало периода, при составлении отчетности за который обязательно применение новых правил учета аренды), имеют:
- организации, которые вправе применять упрощенные способы учета в соответствии с п. 1 ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) (п. 52 ФСБУ 25);
- все остальные организации - в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется Стандарт (до 31.12.2022) (п. 51 ФСБУ 25).
В рассматриваемой ситуации организация не имеет права на применение пп. 51 и 52 ФСБУ 25, а также на применение упрощенного порядка учета, предусмотренного пунктом 11 Стандарта (смотрите подробнее в ответ на Вопрос: Какие условия договора аренды дают право арендатору на применение п. 11 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).
Организация как арендатор должна выполнять требования ФСБУ 25 к договору лизинга на приобретение ж/д платформ, а именно - отражать договор лизинга в виде права пользования активами (ж/д платформами) с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25).
 
Переход на ФСБУ 25/2018
 
Стандартом установлены правила перехода на новые правила учета договоров аренды. При этом для арендатора Стандарт предусматривает два варианта отражения последствий изменения учетной политики.
1. Ретроспективно (т.е. так, как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты заключения договора аренды, лизинга)) (п. 49 ФСБУ 25).
2. Поскольку ретроспективный метод является трудоемким, Стандартом предусмотрен упрощенный способ (далее также - упрощенный способ): когда арендатор не пересчитывает связанные с арендой сравнительные показатели за прошлые периоды, а единовременно признает на конец года, предшествующего отчетному (на 31.12.2021), право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль (счет 84) (п. 50 ФСБУ 25).
Выбранный вариант организация должна отразить в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.
Если организация выбирает упрощенный способ перехода на новые правила учета аренды, то по договору лизинга она как арендатор на 31.12.2021 (на начало отчетного периода - 2022 год) признает в учете право пользования активом (ж/д платформами) и обязательство по аренде перед лизингодателем (далее - ППА и ОА) (на счетах бухгалтерского учета 01 (поскольку базовый актив (ж/д платформы) используются в собственной деятельности организации как основные средства) и 76 соответственно).
ППА признается равным справедливой стоимости актива, а ОА - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения стандарта (п. 50 ФСБУ 25). Возникающая разница регулируется счетом 84 "Нераспределенная прибыль".
Поскольку в данном случае предполагается выкуп актива (ж/д платформ в конце срока аренды), то в качестве справедливой стоимости права пользования активом арендатор принимает справедливую (рыночную) стоимость предмета аренды (п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25").
Для перехода на ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке лизингополучателю необходимо ввести остатки по договору лизинга, переходящему на 2022 год. Для этого необходимо определить:
- справедливую (рыночную) стоимость ж/д платформ по состоянию на 31.12.2021 (с учетом срока использования ж/д платформ на эту дату). Эта стоимость является стоимостью ППА;
- ставку дисконтирования для расчета ОА (если в договоре лизинга процентная ставка не указана, то берется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь кредит для приобретения ж/д платформ (не новых, а по справедливой стоимости, принимаемой для расчета ППА) на срок, равный оставшемуся сроку лизинга);
- приведенную стоимость платежей по договору лизинга (рассчитывается с применением ставки дисконтирования). Арендные платежи включают в себя платежи, которые осталось уплатить после 01.01.2022, и выкупную стоимость (п. 7 ФСБУ 25/2018);
- определить оставшийся срок полезного использования ППА (подробнее в разделе "Амортизация ППА").
Расчеты оформляются бухгалтерской справкой как профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").
Любые разницы между ППА и ОА относятся на нераспределенную прибыль (убыток). Прошлые периоды не пересчитываются. При этом начиная с 2022 года организация в расходы относит амортизационные отчисления ППА и проценты, начисляемые на ОА.
 
Пример:
Договор лизинга на 50 штук платформ заключен на семь лет: с 01.06.2019 по 30.05.2026. Лизинговые платежи составляют 19 000 тыс. руб. в год (плюс НДС 20%, 3 800 тыс. руб.) и вносятся равномерными суммами первого числа каждого месяца начиная с 01.06.2019.
Выкупная цена за все платформы составляет 7 500 тыс. руб. (плюс НДС 20%) и вносится в конце договора лизинга. Общая сумма договора лизинга составляет 140 500 тыс. руб. (19 000 тыс. руб. х 7 лет + 7 500 тыс. руб.), плюс НДС 20%.
На 01.01.2022 уже выплачены два платежа в сумме 38 000 тыс. руб. (19 000 тыс. руб. х 2), остаток платежей равен 95 000 тыс. руб. (19 000 тыс. руб. х 5 лет); выкупная стоимость в конце срока действия договора - 7 500 тыс. руб.
Справедливая стоимость предмета лизинга на дату заключения договора лизинга (в 2019 году) (расходы лизингодателя на приобретение каждой ж/д платформы) составляет 135 000 тыс. руб. (2 700 тыс. руб. х 50 шт.).
Справедливая (рыночная) стоимость одной платформы, находящейся в эксплуатации с 2019 года, составила по оценке специалистов организации на начало 2022 года 2000 руб./шт.
Таким образом, ППА на 31.12.2021 равно 100 000 тыс. руб. (2 000 тыс. руб. х 50 шт.).
Приведенная стоимость оставшихся лизинговых платежей при ставке дисконтирования 12% составит 68 490 747,84 руб.
Приведенная выкупная стоимость, выплачиваемая через пять лет (с 2022 года) в размере 7 500 тыс. руб. при ставке дисконтирования 12% в год, составит 4 255 701,42 руб. (7 500 тыс. руб. х 1/(1+12%) х 5).
Таким образом, ОА на начало 2022 года составит 72 746 499,26 руб. (68 490 747,84 руб. + 4 255 701,42 руб.):
Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- 72 746 499,26 руб. - отражено ОА на начало 2022 года;
Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 84
- 27 253 550,74 руб. (100 000 тыс. руб. - 72 746 499,26 руб.) - разница между ППА и ОА отнесена на счет нераспределенной прибыли как разница при изменении учетной политики.
Более подробный пример перехода на новый Стандарт смотрите также в разделе "Переход на ФСБУ 25/2018, если предмет лизинга учитывался у лизингодателя" в материале: Как лизингополучателю перейти на ФСБУ 25/2018 в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 8, август 2021 г.).
 
Амортизация ППА
 
В случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, что актуально для лизинга, СПИ не ограничивается договором лизинга (исходя из п. 17 ФСБУ 25). Амортизация ППА по договору лизинга с выкупом рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования ж/д платформ (что также следует из п. 32 МСФО (IFRS) 16 Аренда). СПИ может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Например, согласно Классификации ж/д вагоны-платформы относятся к коду ОКОФ 310.30.20.33.118, включенному в девятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно).
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае - по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"):
Дебет 20, 26 Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА".
После выкупа ж/д платформ организация принимает к учету собственное основное средство и списывает с баланса ППА. При этом полагаем, что суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. Стандарт прямо не говорит о необходимости такого переноса, но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора, что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.
 
Проценты
 
Ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде, но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство.
В течение срока лизинга величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных (лизинговых) платежей.
Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018).
Периодичность начисления процентов выбирается арендатором самостоятельно в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018).
Таким образом, начисление процентов может быть и ежемесячным, и ежеквартальным, и ежегодным (ФСБУ "Аренда": об учетной политике и не только (С.П. Данченко, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2021 г.)). По нашему мнению, ежеквартальное начисление процентов (при ежемесячной уплате лизинговых платежей) само по себе не приводит к искажениям бухгалтерской отчетности и соответствует принципу рациональности (ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Начисленные проценты отражаются в составе прочих расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", пункты 6, 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- начислены проценты по лизинговому обязательству (с применением ставки дисконтирования);
Дебет 76, субсчет "Обязательство по аренде" Кредит 51
- перечислен лизинговый платеж.
В примере сумма процентов, начисленных:
- в 2022 году, составит 8 729 573,91 руб. (72 746 499,26 руб. х 12%);
- в 2023 году - 7 497 122,78 руб. ((72 746 499,26 руб. + 8 729 573,91 руб. - 19 000 000 руб.) х 12%);
- в 2024 году - 6 116 777,51 руб. ((62 476 023,17 руб. + 7 497 122,78 руб. - 19 000 000 руб.) х 12%);
- в 2025 году - 4 570 790,82 руб. ((50 973 145,95 руб. + 6 116 777,51 руб. - 19 000 000 руб.) х 12%);
- в 2026 году - 2 839 285,71 руб. ((38 089 923,47 руб. + 4 570 790,82 руб. - 19 000 000 руб.) х 12%).
Остаточная стоимость для выкупа - 7 500 тыс. руб. ((38 089 923,47 руб. + 4 570 790,82 руб. - 19 000 тыс. руб.)+ 2 839 285,71 руб. - 19 000 тыс. руб.).
На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями.
 
Налоговый учет
 
Как видим, в течение действия договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя (независимо от того, у кого на балансе учитывается имущество по условиям договора лизинга) в расходах признаются:
- амортизация ППА;
- проценты, начисляемые на обязательство по аренде.
В то время как в налоговом учете имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). На сегодняшний день изменений в НК РФ, в том числе связанных с принятием ФСБУ 25/2018, в эту норму не вносилось.
Таким образом, порядок налогообложения налогом на прибыль у лизингодателя и лизингополучателя, как и прежде, зависит от условий договора лизинга (смотрите также письмо Минфина России от 17.01.2020 N 03-05-05-01/2146).
Предмет лизинга амортизируется у той стороны, которая является балансодержателем (п. 10 ст. 258 НК РФ). При этом первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, всегда определяется исходя из суммы расходов лизингодателя, что прямо установлено абзацем 3 п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть вне зависимости от того, кто является балансодержателем.
Если балансодержателем по договору является лизингодатель, то лизингополучатель учитывает сумму лизингового платежа в полном размере (за исключением авансов) в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Выкупная стоимость будет формировать стоимость собственного имущества (в зависимости от размера - в качестве объекта основного средства или запасов).
Поэтому до момента выкупа выкупная стоимость не может быть учтена в расходах (актуально для случаев, когда в счет выкупной стоимости производится авансовый платеж, или ежемесячные платежи по условиям договора включают часть выкупной цены) (п. 5 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149 и др.).
Таким образом, в налоговом учете после окончания договора лизинга первоначальную стоимость собственного имущества будет формировать только выкупная стоимость. В то время как в бухгалтерском учете продолжится амортизация актива, ранее учитываемого в качестве ППА и переведенного в состав основных средств без корректировки балансовой стоимости (если придерживаться позиции, изложенной нами выше).
В любом случае ФСБУ 25/2018 регламентирует только правила бухгалтерского учета и не влияет на порядок налогообложения и налогового учета.
 
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
 
Ответ прошел контроль качества
 
 
В аренде находятся тридцать помещений. Как правило, договоры аренды заключаются на 11 месяцев, при этом сложилась практика их регулярного продления.
Возможен ли упрощенный порядок учета договоров аренды, учитывая, что часть некоторых арендованных помещений передана в субаренду?
Необходимо поставить на учет ППА: Дебет 01 "ППА" Кредит 76 "Арендные обязательства". Для этого нужно рассчитать приведенную стоимость арендных платежей.
В источниках указано, что приведенная стоимость рассчитывается по формуле:
Приведенная стоимость - Номинальная сумма арендных платежей х Коэффициент дисконтирования.
Коэффициент дисконтирования: , где R - ставка процента дисконтирования, n - период дисконтирования в годах.
Верно ли, что если оплата производится ежемесячно, то и период дисконтирования должен быть в месяцах? Каков порядок расчета? Как учитывать операции по договорам аренды?
 
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В рассматриваемой ситуации организация не может использовать упрощенный порядок учета договоров аренды. Поэтому она как арендатор должна отражать договора аренды в виде права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.
Порядок расчета права пользования активом и обязательства по аренде описан далее.
2. Коэффициент дисконтирования , как видно из самой формулы, зависит от ставки процента дисконтирования (R) и количества периодов времени (n). По нашему мнению, при расчете приведенной стоимости ежемесячных арендных платежей коэффициент дисконтирования рассчитывается исходя из количества месяцев (n = количество месяцев от даты расчета приведенной стоимости до даты уплаты платежа в будущем). При этом используется процент дисконтирования за месяц (т.е. 1/12 ставки процента).
 
Обоснование вывода:
Положениями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) предусмотрено, что арендатор отражает договор аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25).
И только в случае краткосрочности аренды или при аренде предметов аренды с низкой стоимостью (условия, указанные в подп. а) и б) п. 11 ФСБУ 25) арендатор вправе отступить от данного правила и признавать в учете (в расходах) только арендные платежи равномерно на протяжении срока аренды, а предмет аренды учитывать за балансом (пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 4 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15) (далее - упрощенный порядок учета аренды).
 
Упрощенный порядок учета аренды
 
Например, арендатор может применять упрощенный порядок учета, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды. Разъяснений о применении данного условия при заключении договора аренды с неопределенным сроком, в т.ч. на срок до 12 месяцев с последующей автоматической пролонгацией (либо правом за продление срока аренды путем заключения дополнительных соглашений), не обнаружено.
По нашему мнению, наличие в договоре аренды, заключенным на 11 месяцев, условия о возможности пролонгации срока, позволяет квалифицировать такой договор аренды как краткосрочный (менее 12 месяцев), если арендатор не предполагает использовать право на пролонгацию по окончании срока аренды. Дополнительным подтверждением отсутствия намерения использовать право на пролонгацию договора аренды являются:
- отсутствие вложений в арендованное имущество;
- факторы, свидетельствующие об отсутствии необходимости аренды имущества после окончания его срока (например, если имущество арендовано для конкретных целей, достижение которых не требует дальнейшего использования предмета аренды).
В иных случаях наличие права на пролонгацию договора аренды, по нашему мнению, само по себе уже свидетельствует о том, что срок аренды для целей ФСБУ 25 превышает 12 месяцев (подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Какие условия договора аренды дают право арендатору на применение п. 11 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).
Кроме того, исходя из п. 12 ФСБУ 25 независимо от срока аренды или стоимости предмета аренды арендатор не имеет права на упрощенный порядок учета если:
- договором аренды предусмотрен выкуп предмета аренды и имеется возможность выкупа по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
- или предмет аренды предполагается предоставлять в субаренду.
Если для применения упрощенного порядка учета аренды нет оснований, арендатор на дату получения имущества в аренду признает предмет аренды в качестве права пользования активом. Одновременно с этим признается и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25).
 
Право пользования активом
 
Право пользования активом рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018): Право пользования активом = обязательство по аренде + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора.
Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации. При этом срок полезного использования права пользования активом (далее - СПИ) не должен превышать срока аренды (п. 17 ФСБУ 25).
В случае, когда в договоре срок аренды не зафиксирован - например, равен 11 месяцам с правом арендатора на продление автоматически (пролонгирование) либо путем заключения нового (или дополнительного) соглашения, то СПИ устанавливается арендатором самостоятельно с учетом намерения об использовании права на продление срока аренды.
То есть под "сроком аренды" для целей применения ФСБУ 25 понимается не столько срок, установленный в договоре, в котором установлено право арендатора на его продление, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться этим правом.
Срок аренды, используемый для определения СПИ, является оценочным значением и может быть пересмотрен (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").
 
Расчет обязательства по аренде
 
Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки (пп. 10, 14 ФСБУ 25/2018)*(2).
Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).
Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25/2018). Т.е. дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты.
Дисконтирование позволяет определить сегодняшнюю стоимость каждого арендного платежа, учитывая, что его стоимость в будущем известна (например, в соответствии с условиями договора аренды арендная плата в размере 100 000 руб. уплачивается ежемесячно). Определяется приведенная стоимость будущих арендных платежей, при этом каждый платеж дисконтируется отдельно, например, с применением таблиц Excel, по формуле: будущая стоимость х коэффициент дисконтирования.
Коэффициент дисконтирования , как видно из самой формулы, зависит от ставки процента дисконтирования (R) и количества периодов времени (n). Поэтому если в формуле расчета коэффициента дисконтирования применяется ставка дисконтирования годовая, то число периодов () также берется годовое. Например, при расчете приведенной стоимости на конец 2021 года арендного платежа, уплачиваемого в 2023 году, коэффициент дисконтирования рассчитывается с применением значения n = 2.
Применение ставки дисконтирования за месяц позволяет определить более точную приведенную стоимость каждого арендного платежа, но в таком случае коэффициент дисконтирования рассчитывается исходя из количества месяцев (n = количество месяцев до даты уплаты платежа в будущем). Например, при расчете приведенной стоимости на конец 2021 года (начало 2022 года) арендного платежа, уплачиваемого в ноябре 2022 года, коэффициент дисконтирования рассчитывается с применением месячной ставки дисконтирования и значения n = 11 (количество периодов (месяцев) с января 2022 г.). А для платежа, уплачиваемого в декабре 2023 года, коэффициент дисконтирования рассчитывается с применением месячной ставки дисконтирования и значения n = 24.
Например, таблица для расчета приведенной стоимости на начало 2022 года всех арендных платежей, уплачиваемых в начале каждого месяца равными суммами по 100 000 руб. в течение 24 месяцев при ставке дисконтирования 12% годовых (1% в месяц), будет выглядеть следующим образом:
Месяц (период) - FV - Коэффициент дисконтирования - PV на начало 2022 г.
Январь 2022 года: 100 000 руб. - 1 () - 100 000 руб. (поскольку арендная плата уплачивается в начале периода, n = 0; если бы платеж совершался в конце месяца, то n = 1).
Февраль 2022 года: 100 000 руб. - 0,990099 () - 99 009,9 руб.
Март 2022 года: 100 000 руб. - 0,980296 () - 98 029,6 руб.
Апрель 2022 года: 100 000 руб. - 0,97059 () - 97 059,01 руб.
Декабрь 2023 года: 100 000 руб. - 0,795442 () - 79 544,18 руб.
Итого приведенная стоимость всех арендных платежей за период с января 2022 г. по декабрь 2023 г. составит 2 145 582,11 руб.
Таким образом, обязательство по аренде на начало 2022 года составит 2 145 582,11 руб.
Рекомендуем также ознакомиться с расчетом из Примера 3 материала: Практикум МСФО: учет договоров аренды (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 3, июль-сентябрь 2019 г.).
Есть второй способ определения приведенной стоимости арендных платежей, уплачиваемых равными платежами на равномерной основе (ежемесячно, ежеквартально) - с использованием функции Excel ПС:
= ПС (процентная ставка за период; количество периодов платежей; - сумма каждого платежа; будущая стоимость после последней выплаты; тип) (где тип указывается 0 (если платежи совершаются в конце периода) или 1 (если платежи совершаются в начале периода)).
Например.
В течение оставшихся на 01.01.2022 (дата начала применения Стандарта) 24 месяцев срока аренды арендатор выплатит в общей сумме 2 400 000 руб. (100 000 руб. х 24). Ставка процента используется, например, 1% за месяц (12% годовых). Оплата в начале каждого месяца. Тогда величина обязательства по аренде на дату его признания будет равна 2 145 582,11 руб. (для расчета применена формула в Excel: =ПС(1%; 24; -100 000; 0; 1).
Обращаем внимание, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей. Поэтому при расчете приведенной стоимости арендных платежей можно пренебречь датой их уплаты и исходить из того, что платежи уплачиваются первого числа периода.
После признания обязательство по аренде будет увеличиваться на величину начисляемых процентов и уменьшаться на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018).
Величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода и ставки дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (пп. 19, 20 ФСБУ 25).
Условный пример.
Заключен договор аренды на 11 месяцев, но с правом продления. Арендатор имеет намерение использовать это право и использовать предмет аренды как минимум два года (24 месяца). Арендные платежи в размере 100 000 руб. уплачиваются ежемесячно в начале каждого месяца.
Ставка процента используется, например, 1% за месяц (12% годовых). То есть величина обязательства по аренде на дату признания равна 2 145 582,11 руб. (для расчета применена формула в Excel: =ПС(1%; 24; -100 000; 0; 1).
Первоначальные затраты арендатора на приведение предмета аренды до состояния, пригодного для использования, составили 50 000 руб. Фактическая стоимость права пользования активом составит 2 195 582,11 руб. (2 145 582,11 руб. + 50 000 руб.). Эта сумма учитывается в расходах равномерно в течение срока полезного использования права пользования активом (24 месяцев). Ежемесячные амортизационные отчисления равны 91 482,59 руб. (2 195 582,11 / 24 месяца).
Величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, примененной при расчете обязательства по аренде (пп. 19, 20 ФСБУ 25). Величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов за период и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей за период.
Так, в данном случае:
- в первом расчетном периоде (январь 2022 г.) арендатор расходы в виде процента не определяет (т.к. арендная плата уплачивается в начале месяца). На конец первого расчетного периода остаток обязательства составит 2 045 582,11 руб. (2 145 582,11 руб. минус 100 000 руб. (сумма арендной платы, уплаченной в начале января));
- в феврале 2022 арендатор признает расходы в виде процентов в размере 20 455,82 руб. (2 045 582,11 руб. х 1%). На конец второго расчетного периода остаток обязательства составит 1 966 037,93 руб. (остаток на начало периода 2 045 582,11 руб., увеличенный на сумму начисленных процентов в феврале, минус 100 000 руб. (сумма платежа, уплаченного в начале февраля));
- в марте 2022 арендатор признает расходы в виде процента в сумме 19 660,38 руб. (1 966 037,93 руб. х 1%). На конец второго расчетного периода остаток обязательства составит 1 885 698,31 руб. (остаток на начало периода 1 966 037,93 руб., увеличенный на сумму начисленных процентов в марте, минус 100 000 руб. (сумма платежа, уплаченного в начале марта));
- в апреле 2022 арендатор признает расходы в виде процента в сумме 18 856,90 руб. (1 885 698,31 руб. х 1%). На конец второго расчетного периода остаток обязательства составит 1 804 555,30 руб. (остаток на начало периода 1 885 698,31 руб., увеличенный на сумму начисленных процентов в апреле, минус 100 000 руб. (сумма платежа, уплаченного в начале апреля));
- и т.д.
Итого сумма процентов за весь период аренды должна составить 254 417,89 руб. (2 400 000 руб. (все арендные платежи) - 2 145 582,11 руб. (приведенная стоимость арендных платежей)).
Начисляемая сумма процента увеличивает обязательство по аренде. Уплаченный арендный платеж уменьшает обязательство по аренде:
1. На дату заключения договора аренды:
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- 2 145 582,11 руб. - признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды;
Дебет 01 "ППА" Кредит 60
- 50 000 руб. - понесены расходы на приведение предмета аренды в пригодное состояние;
2. Далее ежемесячно начисляются проценты:
Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- 20 455,82 руб. - начислен процент в феврале 2022 г.
Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" и Дебет 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" Кредит 51
- 100 000 руб. - начислена и уплачена арендная плата.
3. Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации. Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА"
- 91 482,59 руб. - начислена амортизация ППА.
 
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
 
Ответ прошел контроль качества
 
 
Российская организация (арендатор) берет в аренду на 57 лет земельный участок (ЗУ) у Департамента имущественных отношений субъекта РФ. 
Как отражать в бухгалтерском учете организации стоимость арендованного земельного участка (на балансе или за балансом) в связи с вступлением в силу ФСБУ 6/2020 "Основные средства"?
 
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации Организации следует вести бухгалтерский учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.
По общему правилу стоимость арендованного земельного участка отражается за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства", а стоимость права пользования участком на балансовом счете 01 "Основные средства", субсчет "Право пользования активом".
Если же Арендатор может применять упрощенный порядок учета (в случаях, предусмотренных п. 11 ФСБУ 25/2018), то он может не признавать право пользования земельным участком в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде.
 
Обоснование вывода:
С 1 января 2022 года обязательными к применению являются:
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ФСБУ 6/2020);
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ФСБУ 26/2020).
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020, в качестве основного средства отражается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
а) имеет материально-вещественную форму;
б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Новый стандарт по учету основных средств ФСБУ 6/2020 не устанавливает особого порядка учета объектов основных средств (ОС), предназначенных для сдачи в аренду, или являющихся предметом аренды. В то же время п. 7 ФСБУ 6/2020 поясняет, что особенности бухгалтерского учета ОС, являющихся предметом договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, регулируются ФСБУ 25/2018.
Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н. Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 "Аренда". ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.
Согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" арендные взаимоотношения в целях бухгалтерского учета возникают в случаях, когда имущество арендодателя предоставляется за плату во временное пользование арендатору. Таким образом, у арендатора возникает право пользования имуществом арендодателя в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение. Дополнительно в п. 5 ФСБУ 25/2018 указано, что объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
Исходя из заданного нам вопроса, в анализируемой ситуации выполняются все условия классификации земельного участка как объекта учета аренды, приведенные в п. 5 ФСБУ 25/2018.
Таким образом, Организации следует вести бухгалтерский учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.
В общем случае согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) одновременно с обязательством по аренде (далее также - ОПА). Исключения сделаны только для малоценных объектов стоимостью до 300 000 руб., краткосрочных (менее года) договоров, а также организаций, имеющих право на ведение упрощенного учета.
Арендатор может применять упрощенный порядок учета в случаях, предусмотренных п. 11 ФСБУ 25/2018 (при выполнении условий, установленных п. 12 ФСБУ 25/2018):
а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;
в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета).
В анализируемой ситуации срок аренды заведомо превышает 12 месяцев. О том, выполняется ли одно из остальных условий, Арендатору следует сделать вывод самостоятельно.
В случае, если выполняется хотя бы одно из приведенных выше условий, Арендатор может не признавать право пользования ЗУ в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в бухгалтерском учете.
В дальнейшем мы будем исходить из того, что в рассматриваемом случае исключения неприменимы, соответственно, Организации необходимо отразить в учете и ППА, и ОПА.
Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость ППА включает:
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
Согласно п. 14 ФСБУ 25/2018, обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.
В п. 10 ФСБУ 25/2018 указано, что организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов. Схожие по характеру объекты при аренде - это основные средства. Собственные основные средства в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) учитываются на счете 01. Значит, право пользования Арендатору целесообразно тоже учитывать на счете 01. Для этого следует использовать отдельный субсчет к счету 01 "Право пользования активом". Также рекомендуем открыть отдельный субсчет к счету 08 и назвать его, например, "Вложения в право пользования" и к счету 02 "Амортизация права пользования".
Бухгалтерские проводки по признанию ППА могут выглядеть следующим образом:
Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА", Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- получен в аренду земельный участок, определено ОПА в первоначальной оценке;
Дебет 01, субсчет "Право пользования активом", Кредит 08, субсчет "Вложения в ППА"
- признано ППА по сформированной фактической стоимости.
Отметим, что в общем случае после признания ППА амортизируется. Пункт 17 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что стоимость ППА не погашается посредством амортизации, если схожие по характеру использования активы не амортизируются. Поскольку стоимость земельных участков не амортизируется, то и право пользования рассматриваемым ЗУ не амортизируется.
Как указывалось выше, в соответствии с п. 4 ФСБУ 6/2020 в качестве основного средства отражается в первую очередь материально-вещественный актив, но не право на его использование.
Из анализа положений ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020 следует вывод о том, что при признании в качестве внеоборотных активов Организации собственные и арендованные ОС подлежат обособленному представлению в ее бухгалтерском балансе: собственное имущество как основные средства, а арендованное имущество - как "права пользования активом".
Таким образом, в анализируемой ситуации стоимость арендованного земельного участка отражается за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства", а право пользования активом на балансовом счете 01 "Основные средства", субсчет "Право пользования активом".
 
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
 
Ответ прошел контроль качества
 
 
По учетной политике с 2022 года в составе основных средств (ОС) учитываются мебель для предприятий торговли (стеллажи, витрины и т.п.), а также компьютеры, периферийное и информационное оборудование (системный блок, монитор, источник бесперебойного питания и т.п.) вне зависимости от стоимости - лимит для этого оборудования не установлен. До 2022 года у этого оборудования в соответствии с ПБУ 6/01 установлен лимит 40 000 руб., и оборудование, стоимостью меньше этого лимита, списывается на затраты и учитывается на счете 04 за балансом. Стоимость этого оборудования за балансом существенна для организации, и организация продолжает им активно пользоваться. 
Надо ли восстанавливать на балансе в составе ОС это оборудование при переходе на ФСБУ 6/2020 с определением оставшегося срока его полезного использования? Какими бухгалтерскими проводками отразить эту операцию? По какой стоимости восстанавливать на балансе это оборудование?
 
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации оборудование должно быть учтено в составе основных средств с определением срока полезного использования. Срок полезного использования определяется исходя из того, в течение какого срока использование оборудование будет приносить экономические выгоды организации.
В бухгалтерском учете оборудование может быть отражено в составе основных средств по первоначальной или справедливой стоимости. При отражении оборудования по справедливой стоимости отсутствует необходимость подтверждать его первоначальную стоимость. При этом возникает обязанность в регулярной переоценке оборудования.
Условный пример с проводками приведен ниже.
 
Обоснование вывода:
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
Одновременно с этим утрачивают силу ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет срок полезного использования (далее - СПИ) для каждого объекта основных средств, а сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020).
При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).
После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 13 ФСБУ 6/2020):
а) по первоначальной стоимости;
б) по переоцененной стоимости.
Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств.
Для целей бухгалтерского учета основные средства подлежат классификации по:
- видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь);
- группам.
При этом группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования (абзац 2 п. 11 ФСБУ 6/2020).
При отнесении объектов основных средств к амортизационной группе следует руководствоваться кодами ОКОФ.
При оценке основных средств по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 6/2020 (п. 14 ФСБУ 6/2020).
При оценке объекта основных средств по переоцененной стоимости стоимость такого объекта регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Для целей ФСБУ 6/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IFRS) 13).
В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
ФСБУ предусматривает два способа переоценки основных средств, не относящихся к инвестиционной недвижимости (п. 17 ФСБУ 6/2020):
1) пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта основных средств. При данном способе первоначальная стоимость основных средств и накопленная амортизация пересчитываются таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта основных средств после переоценки равнялась его справедливой стоимости;
2) пересчет балансовой стоимости объекта основных средств. При таком способе проведения переоценки сначала первоначальная стоимость объекта ОС уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма (т.е. балансовая стоимость ОС) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта основных средств.
При переходе на ФСБУ 6/2020 необходимо провести анализ мебели, оборудования и пр. на предмет:
- признания его в составе ОС (п.п. 4 и 5 ФСБУ 6/2020);
- соответствия установленной первоначальной стоимости и СПИ требованиям ФСБУ 6/2020 (п. 12 ФСБУ 6/2020);
- установления ликвидационной стоимости (п.п. 30-32 ФСБУ 6/2020).
Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (п. 30 ФСБУ 6/2020).
Ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю, если:
а) не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;
в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена (п. 31 ФСБУ 6/2020).
В соответствии с п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно - т.е. так, как если бы ФСБУ 6/2020 применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения оборудования, например).
Для облегчения перехода на новый порядок учета основных средств в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с ФСБУ 6/2020. Настоящий порядок применяется также в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны классифицироваться как основные средства, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов.
В случае применения организацией способа оценки на основе переоцененной стоимости организация, применяющая этот пункт, должна провести на дату единовременной корректировки переоценку основных средств, к которым применяется данный способ оценки, и признать соответствующий накопленный результат дооценки основных средств (при наличии) в составе капитала, скорректировав (при необходимости) аналогичный показатель, сформированный до начала применения настоящего Стандарта в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой (п. 49 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Изменения балансовой стоимости основных средств в связи с началом применения ФСБУ 6/2020, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль. (п. 50 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, на дату начала применения ФСБУ 6/2020 рассматриваемые мебель, оборудование и пр. должны быть учтены в составе основных средств.
В бухгалтерском учете имущество может быть отражено по первоначальной или справедливой стоимости.
Первоначальная стоимость оборудования (затраты на его приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление) не изменяется и соответствует первичным учетным документам.
Если организация не может документально подтвердить первоначальную стоимость оборудования, то, по нашему мнению, оно может быть отражено в бухгалтерском учете организации по справедливой стоимости. При этом у организации возникает обязанность в регулярной переоценке оборудования.
Для перехода на новый порядок учета определяется СПИ оборудования, ликвидационная стоимость, рассчитывается сумма амортизации по правилам ФСБУ 6/2020.
При этом балансовая стоимость оборудования должна быть больше нуля.
Приведем условный пример с исходными данными:
1. Учет оборудования по первоначальной стоимости:
На 1 января 2020 года в учете организации на счете МЦ.04 числится оборудование, у которого:
- первоначальная стоимость, учтенная на счете МЦ.04 - 40 000 руб.;
- стоимость, списанная на расходы, при вводе оборудования в эксплуатацию - 40 000 руб.;
1 января 2022 оборудование переводится в состав ОС. В отношении этого ОС организация установила:
- ликвидационную стоимость - 0 руб.;
- срок полезного использования - 36 мес.;
- истекший срок полезного использования - 24 мес.;
- способ амортизации - линейный;
- способ учета - по первоначальной стоимости.
Рассчитаем сумму накопленной амортизации по правилам ФСБУ 6/2020:
((Первоначальная стоимость - ликвидационная стоимость) / СПИ)) х истекший СПИ = ((40 тыс. руб. - 0 руб.) / 36 мес.) х 24 мес. = 26 667 руб.
В бухгалтерском учете 31.12.2021 (01.01.2022) делаются следующие записи:
Кредит МЦ 04 - 40 000 руб. - оборудование списано с забалансового счета;
Дебет 01 Кредит 84 - 40 000 руб. - оборудование учтено в составе основных средств;
Дебет 84 Кредит 02 - 26 667 руб. - отражена амортизация оборудования, рассчитанная по правилам ФСБУ 6/2020.
2. Учет оборудования по переоцененной стоимости:
На 1 января 2020 года в учете организации на счете МЦ.04 числится оборудование, у которого:
- первоначальная стоимость, учтенная на счете МЦ.04, - 40 тыс. руб.;
- стоимость, списанная на расходы, - 40 тыс. руб.;
1 января 2022 оборудование переводится в состав ОС. В отношении этого ОС организация установила:
- ликвидационную стоимость - 0 руб.;
- срок полезного использования - 36 мес.;
- оставшийся срок полезного использования - 12 мес.;
- способ амортизации - линейный;
- справедливая стоимость оборудования на 31.12.2021 - 50 тыс. руб. / 5 тыс. руб.;
- способ учета - по переоцененной стоимости;
- способ переоценки - пересчет балансовой стоимости объекта основных средств.
В бухгалтерском учете 31.12.2021 (01.01.2022) делаются следующие записи:
Кредит МЦ 04 - 40 тыс. руб. - оборудование списано с забалансового счета;
Дебет 01 Кредит 84 - 50 тыс. руб. / 5 тыс. руб. - оборудование учтено в составе основных средств по справедливой стоимости.
В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Официальных разъяснений по применению приведенных в вопросе норм ФСБУ 6/2020 обнаружить не удалось. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем обратиться к разработчику ФСБУ 6/2020 - Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России по адресу: ул. Ильинка, д. 9, Москва, 109097.
 
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья
 
Ответ прошел контроль качества
 
 
На балансе ООО состоит холодильная камера для хранения вакцины, приобретенная в январе 2013 года. Первоначальная стоимость (122 тыс. руб.) полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в 2019 году.
Камера представляет собой небольшую изолированную комнату с толстыми теплоизолирующими стенами, к одной из которых прикреплен самый главный агрегат камеры - моноблок для создания и поддержания холода в камере.
В октябре 2021 года моноблок перестал выполнять свои непосредственные функции: вырабатывать и поддерживать нужную для хранения температуру, а также в месте крепления проржавел из-за постоянного конденсата.
Организация обратилась в обслуживающую организацию, сотрудники которой рекомендовали приобрести новый моноблок с аналогичными техническими характеристиками. Технические паспорта одинаковый. Стоимость старого моноблока неизвестна (стоимость была включена в общую стоимость холодильной камеры). Стоимость нового моноблока составляет 67 000 руб. (в том числе НДС 20%).
Как в бухгалтерском и налоговом учете отразитьзамену холодильного моноблока?
 
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете затраты на приобретение новой запчасти (холодильного моноблока) в связи с увеличением срока полезного использования камеры хранения вакцины следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на отдельном субсчете) до замены (до начала эксплуатации). После замены непригодного к дальнейшей эксплуатации старого моноблока на новый затраты на приобретение новой запчасти, а также иные затраты, связанные с такой заменой, увеличивают стоимость объекта основных средств и, соответственно, списываются (амортизируются) в составе ОС.
В налоговом учете замена холодильного моноблока признается в составе расходов на ремонт основных средств.
 
Обоснование позиции:
Порядок учета на балансе коммерческих организаций объектов основных средств (далее - ОС) определен ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, а начиная с отчетности за 2022 год взамен применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее соответственно - ПБУ 6/01 и Методические указания).
Ремонт наряду с модернизацией и реконструкцией является одним из способов восстановления имущества (п. 26 ПБУ 6/01, п. 66 Методических указаний). Традиционным является отражение затрат при нем в составе расходов по обычным видам деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации ОС, в том числе арендованных) на основании п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).
Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).
В рассматриваемой ситуации приобретенный организацией холодильный моноблок предназначен для замены изношенного элемента комплекса конструктивно сочлененных предметов холодильной камеры хранения вакцины. Соответственно, возможность их использования непосредственно связана с объектом ОС, на который они устанавливаются. То есть без установки на существующий объект ОС приобретенный организацией холодильный моноблок сам по себе не может приносить организации экономические выгоды (подп. "г" п. 4 ПБУ 6/01).
Поэтому считаем, что указанный в вопросе холодильный моноблок для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 6/01 не может рассматриваться в качестве самостоятельного объекта ОС.
Между тем отметим, что применимость норм РСБУ (ПБУ 6/01) распространяется на формирование первоначальной стоимости инвентарных объектов основных средств, а применимость норм МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) - к балансовой стоимости (отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности), отражаемой по строке "Основные средства".
Так, согласно п. 8 МСФО (IAS 16) запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они отвечают определению основных средств (т.е. предназначены для использования при производстве товаров (работ, услуг) в течение длительного периода). В противном случае такие объекты классифицируются как запасы.
Так, пунктами 13, 70 IAS 16 предусмотрено включение затрат на регулярную замену частей объекта основных средств в балансовую стоимость указанного объекта, причем стоимость заменяемых частей подлежит списанию. Если стоимость замененной запчасти определить не представляется возможным, то ее стоимость принимается равной расходам на ее замену (в т.ч. с учетом стоимости новой запчасти) на момент приобретения заменяемой запчасти (п. 70 МСФО (IAS) 16). То есть в таком случае балансовая стоимость выбывающей запчасти определяется исходя из расходов на ее замену и стоимости новой запчасти с учетом срока ее использования до замены.
Аналогичным образом в п. 2 Рекомендации Р-32/2013-КпР "Ремонт и техническое обслуживание основных средств" сказано, что в случае, когда в ходе ремонта и обслуживания происходит замена частей, рекомендуется использовать схему учета частичной ликвидации объекта основных средств. В частности, необходимо произвести уменьшение стоимости основного средства на сумму остаточной стоимости выбывающей части и увеличить стоимость основного средства на сумму затрат по приобретению новой части, а также на сумму иных связанных затрат (например, затраты на монтаж этой части) (смотрите Иллюстративный пример N 3). В рассматриваемом случае остаточная стоимости старого моноблока имеет нулевую стоимость. Затраты на замену частей основных средств включаются в стоимость объектов основных средств.
В рассматриваемом случае замена холодильного моноблока, имеющего существенную стоимость, в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 модернизацией не является, однако замена старого холодильного моноблока продлевает срок службы в целом холодильного помещения.
Так, в соответствии с рекомендацией БМЦ Р-6/2009 КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" срок полезного использования основных средств не является статичной величиной и подлежит тестированию на предмет выявления оснований для его изменения (как минимум на ежегодной основе.
Согласно п. 9 рекомендации БМЦ Р-6/2009 КпР изменение СПИ отражается в бухгалтерском учете как изменение оценочного значения в соответствии с ПБУ 21/08. Это означает, что при изменении СПИ амортизация, начисленная за предыдущие периоды, не пересчитывается. При этом остаточная стоимость распределяется на оставшийся новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации.
В силу п. 10 рекомендации БМЦ Р-6/2009 КпР если изменение СПИ является результатом наступления разового события, такого как перевод объектов в агрессивную среду, принятие ограничивающих нормативных документов, введение налогов или пошлин, решения руководства по графику обновления основных фондов и т.п., амортизация по новому графику может начисляться с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло событие, без пересчета истекших месяцев текущего года.
Таким образом, после замены старого холодильного моноблока на новый организации необходимо устанавить в бухгалтерском учете новый срок полезного использования холодильной камеры.
Учитывая, что согласно Инструкции по применению Плана счетов сформированная первоначальная стоимость объектов ОС списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства" после принятых в эксплуатацию объектов ОС, полагаем, что затраты на приобретение новой запчасти (холодильного моноблока) следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на отдельном субсчете) до замены (до начала эксплуатации). После замены непригодного к дальнейшей эксплуатации старого моноблока на новый затраты на приобретение новой запчасти, а также иные затраты, связанные с такой заменой, увеличивают стоимость объекта основных средств и, соответственно, списываются (амортизируются) в составе ОС.
При замене старого холодильного моноблока происходит частичная ликвидация объекта основного средства. Организации следует уменьшить первоначальную стоимость камеры хранения на стоимость старого, неисправного блока (пп. 14, 29 ПБУ 6/01, пп. 41, 76 Методических указаний, п. 2 ст. 257 НК РФ).
Так как частичная ликвидация является одним из частных случаев выбытия основных средств, то она отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, предусмотренном для выбытия основных средств. Как уже было отмечено, в силу п. 70 МСФО (IAS) 16 балансовая стоимость выбывающей запчасти определяется исходя из расходов на ее замену и стоимости новой запчасти с учетом срока ее использования до замены:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства"
- на часть первоначальной стоимости, приходящуюся на ликвидированную часть объекта основного средства (в данном случае холодильного моноблока);
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- на сумму начисленной амортизации в части, приходящейся на ликвидированную часть объекта основного средства (старого холодильного моноблока).
Ввиду отсутствия остаточной стоимости ликвидированной части объекта основного средства проводка Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости ликвидированной части объекта основного средства не делается.
В случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин (п. 16 ФСБУ 5/2019):
а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
Как видим, в фактической себестоимости таких материалов (металлолома от старого моноблока) учитывается наименьшая из указанных величин. Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств, c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019.
Данные суммы отражаются по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы".
В налоговом учете данные суммы отражаются согласно п. 13 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Смотрите Энциклопедию решений. Доходы в виде стоимости материалов или иного имущества при списании (ликвидации) или ремонте ОС (в целях налогообложения прибыли).
 
Налог на прибыль
 
В отличие от бухгалтерского учета, правила налогового учета для отнесения того или иного имущества к амортизируемым объектам ОС не содержат прямого условия о том, что данные объекты должны выполнять свои функции исключительно самостоятельно.
Так, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В то же время специалисты налогового ведомства указывали на то, что материальный объект рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией (письмо ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835). В письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@ говорится о том, что запасные детали, используемые при ремонте основного средства (амортизируемого имущества), в принципе не обладают совокупностью признаков, указанных в п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ.
Чиновники подчеркивают: отнесение затрат организации к расходам на ремонт или на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение должно осуществляться в соответствии с нормами Налогового кодекса (письма ФНС РФ от 12.02.2021 N СД-4-3/1777, Минфина РФ от 27.06.2018 N 03-03-06/1/44329, от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65431).
Итак, расходы на ремонт основных средств (в том числе расходы на проведение капитального ремонта - письмо Минфина РФ от 04.09.2018 N 03-03-06/1/63046) учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 260 НК РФ. Если организация в налоговом учете не создает резерв под предстоящие ремонты ОС, затраты, возникшие в связи с проведением ремонта ОС, в том числе капитального, включаются в состав прочих расходов в периоде их осуществления (если применяется метод начисления). К примеру, расходы в виде стоимости запасных частей, используемых при ремонте ОС, признаются для целей налогообложения прибыли по мере их отпуска для ремонта (письмо ФНС РФ от 02.04.2018 N СД-4-3/6107@). Тот факт, что затраты по капитальному ремонту ОС могут быть существенными, не меняет установленный порядок их учета в целях налогообложения прибыли.
В заключение отметим, что все сказанное является исключительно нашим экспертным мнением, основанном на личном понимании и трактовке законодательных норм. Официальных разъяснений и материалов правоприменительной практики, прямо подтверждающих или опровергающих это мнение, нам, к сожалению, обнаружить не удалось. Учитывая это, полагаем, что в данном случае организация может воспользоваться своим правом на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу.
 
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек
 
Ответ прошел контроль качества
 
 
В организации приобретенные запасы (простыни) были переданы в производство, в бухгалтерском учете были сделаны проводки: Дебет 20 Кредит 10, для целей внутреннего контроля простыни оприходованы на забалансовый счет 030 "Материальные ценности в эксплуатации". В процессе деятельности организации возникла необходимость из этих простыней изготовить наволочки. 
Каким актом оформить изготовление наволочек и какие бухгалтерские проводки необходимо оформить в учете?
 
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае вывод из эксплуатации простыней можно оформить самостоятельно разработанным актом на списание из эксплуатации запасов (материалов).
Порядок бухгалтерских записей по данному факту хозяйственной жизни организации представлен далее в ответе.
 
Обоснование позиции:
При принятии актива с 01.01.2021 к бухгалтерскому учету в качестве запасов следует руководствоваться условиями, установленными ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.
Стандарт разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.
Запасами, в частности, являются:
- подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019: сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
- подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019: инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.
Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), запасы учитываются на счете 10 "Материалы".
В соответствии с требованиями п. 8 ФСБУ 5/2019, организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения переданных в производство (эксплуатацию) объектов, указанных в подп. "б" п. 3 настоящего Стандарта, т.е. в том числе и постельных принадлежностей, относимых, на наш взгляд, к группе инвентарь.
Таким образом, в рассматриваемом случае организация при передаче простыней в эксплуатацию отразила их в учёте следующими записями:
Дебет 20 Кредит 10 - переданы простыни в эксплуатацию,
Дебет 030 Материальные ценности в эксплуатации - отражены на забалансовом учёте для внутреннего контроля (например, в разрезе подразделения и материально ответственного лица) переданные в эксплуатацию простыни.
При этом пришедшие в негодность по истечении сроков хранения, а также морально устаревшие материалы могут быть списаны со счетов учета запасов.
Однако ФСБУ 5/2019 не устанавливает подробных правил списания морально устаревших запасов, а также запасов с истекшим сроком хранения (в отличие от действовавших до 31 декабря 2020 года Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
По нашему мнению, организация может самостоятельно разработать порядок выявления и списания морально устаревших и негодных материалов и других запасов, закрепив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Так, в учетной политике можно установить, что решение о списании запасов принимает руководитель организации, а подготовку информации для принятия такого решения осуществляет специально созданная комиссия с участием материально ответственных лиц.
К обязанностям комиссии может относиться, в частности:
- непосредственный осмотр материалов;
- установление причин непригодности материалов к использованию;
- определение возможности использования материалов на другие цели или их продажи;
- проведение совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценки стоимости материалов.
Напомним, что в соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
При этом обязанность применять в учете унифицированные формы первичных документов, за исключением тех, которые установлены уполномоченными органами в соответствии и на основании федеральных законов (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012), упразднена. Соответственно, каждая организация может самостоятельно разработать и утвердить в своей учетной политике формы первичных учетных документов. При этом формы данных первичных документов должны содержать обязательные установленные реквизиты (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).
Применительно к рассматриваемому случаю возможно, например, по каждому подразделению организации (по материально ответственным лицам) оформлять акт на списание из эксплуатации запасов (материалов).
В свою очередь, в акте на списание из эксплуатации запасов (материалов) можно включить следующую информацию:
- наименование списываемых из эксплуатации материалов и их отличительные признаки;
- количество;
- фактическая себестоимость;
- установленный срок хранения;
- дата (месяц, год) поступления списываемых из эксплуатации материалов;
- причина списания;
- перечень пригодных для дальнейшего использования материалов (запасов), полученных в связи со списанием находящихся в эксплуатации материалов.
Акт на списание из эксплуатации запасов (материалов) утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом.
При этом на основании указанного акта находящиеся в эксплуатации простыни списываются с бухгалтерского учёта полностью с отражением следующей бухгалтерской записи в учёте:
Кредит 030 Материальные ценности в эксплуатации.
Соответственно, по факту составления акта на списание из эксплуатации запасов (материалов) в случае оприходования годной для использования ткани (ветоши) может быть также оформлен приходный ордер, подтверждающий принятие на балансовый учёт данной ткани с целью дальнейшего использования для изготовления наволочек.
При этом выявленные материальные ценности (ткань, ветошь) принимаются к учету по справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 5/2019).
Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13).
В п. 9 МСФО (IFRS) 13 установлено, что справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
Иного порядка определения величины дохода ФСБУ 5/2019 не предусматривает.
Оприходование излишков отражается в бухгалтерском учете организации на дату проведения инвентаризации по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Далее при передаче полученной от списанных простыней ткани в пошивочное производство организации на основании требования-накладной в бухгалтерском учёте делается следующая запись:
Дебет 23 Вспомогательное производство (пошивочная мастерская Кредит 10 Материалы - передана ткань на изготовление наволочек.
Полученные из пошивочного производства готовые наволочки оформляются приходным ордером и производственным отчётом либо иными утвержденными учётной политикой организации первичными документами.
Поступление из пошивочного производства наволочек и дальнейшая передача в эксплуатацию наволочек отражается следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 10 Материалы Кредит 23 Вспомогательное производство - оприходованы наволочки;
Дебет 20 Кредит 10 - переданы в эксплуатацию наволочки;
Дебет 030 Материальные ценности в эксплуатации - отражены на забалансовом учёте для внутреннего контроля (например, в разрезе подразделения и материально ответственного лица) переданные в эксплуатацию наволочки.
 
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек
 
Ответ прошел контроль качества
 
 
Как учитывать спецодежду в 2021 году сроком использования более 12 месяцев и стоимостью менее 40 тыс. руб., если ФСБУ 6/2020 досрочно в 2021 году не применяется?
 
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В 2021 года спецодежду со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью менее 40 тыс. руб. можно учитывать:
- как основные средства;
- в составе запасов и относить ее стоимость в состав расходов единовременно при выдаче в эксплуатацию с одновременным отражением сведений о спецодежде за балансом.
Выбранный порядок учета спецодежды подлежит обязательному закреплению в учетной политике организации.
 
Обоснование вывода:
При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).
Отражение в бухгалтерском учете информации о запасах организаций с 01.01.2021 осуществляется на основании стандарта бухгалтерского учета "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), разработанного на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы" и утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н. Соответственно, бухгалтерская отчетность за 2021 год должна составляться с учетом ФСБУ 5/2019.
В связи с принятием стандарта и отменой ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" также утрачивают силу с 1 января 2021 года Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", утвержденные приказом Минфина России N 119н, а также Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России N 135н (далее - Указания).
Согласно подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами, в частности, являются инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.
При этом активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).
То есть для признания актива в бухгалтерском учете в качестве запасов имеет значение эксплуатационный срок специальной одежды. При этом не имеет значения стоимость такого имущества (п. 5 ФСБУ 5/2019).
Таким образом, если эксплуатационный срок спецодежды не превышает 12 месяцев, то данное имущество при приобретении включается в состав запасов.
Учет спецодежды со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев с отчетных периодов начиная с 2021 года, в связи с утверждением ФСБУ 5/2019, должен производиться по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), но соответствуют условиям их зачисления в состав основных средств, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с нормой абзаца четвертого п. 5 ПБУ 6/01 объекты ОС стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 тыс. руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ).
В письмах Минфина России от 02.03.2021 N 07-01-09/14384, от 05.03.2021 N 07-01-09/15786 разъяснено следующее. Исходя из ПБУ 6/01 "Учет основных средств", активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 тыс. руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и раскрываться в бухгалтерской отчетности в составе МПЗ, требования к формированию в бухгалтерском учете информации о которых с 1 января 2021 г. установлены ФСБУ 5/2019.
Следовательно, если согласно учетной политике организации активы со стоимостью менее 40 тыс. руб. и сроком службы более 12 месяцев учитываются в составе МПЗ, то учет спецодежды, которая имеют срок использования более 12 мес. и стоимость менее 40 тыс. руб., ведется в соответствии с ФСБУ 5/2019 - т.е. как запасы.
Новый стандарт не предполагает списание в расходы стоимости материалов не единовременно (пп. 36-40 ФСБУ 5/2019) (так, как ранее предусматривалось Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ для спецодежды со сроком использования более 12 мес. - равномерно в течение срока их использования).
При этом списываются запасы, если речь не идет о выбытии в связи с продажей, с признанием расхода периода, в котором такое списание произошло (пп. 41, 43 ФСБУ 5/2019).
Ни в ФСБУ 5/2019, ни в МСФО (МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 2 "Запасы" (на которые также можно ориентироваться при решении неурегулированных вопросов - п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") не содержится конкретных правил для списания малоценных необоротных активов (к которым относится спецодежда с длительным сроком использования (более 12 месяцев), но стоимостью менее 40 тыс. руб.). В то же время п. 42 ФСБУ 5/2019 не указывает случаи передачи спецодежды со склада в эксплуатацию в перечне приводящих к изменению вида запасов. Все это вместе позволяет нам допустить, что у организации есть возможность установить собственные правила для списания в расходы спецодежды с длительным сроком использования. Например, учитывать как запасы и списывать на расходы единовременно при выдаче в эксплуатацию.
С учетом изложенного, если организация досрочно не перешла на применение ФСБУ 6/2020, то, приобретая в 2021 году спецодежду со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев и стоимостью менее 40 тыс. руб., она вправе учитывать такое имущество в составе запасов и относить его стоимость в состав расходов единовременно при выдаче в эксплуатацию.
Необходимо отметить, что имеет место позиция, согласно которой в тех случаях, когда расходы на приобретение малоценных активов со сроками использования более 12 месяцев составляют существенную сумму, организации целесообразно признавать их в составе основных средств независимо от стоимости единицы, поскольку единовременное списание на расходы большого количества такого имущества может привести к искажению финансовой отчетности вследствие превышения порога существенности информации о таких активах (смотрите Рекомендацию Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства", далее - Рекомендация Р-122/2020-КпР). Как предложено в п. 2 Рекомендации Р-122/2020-КпР, в целях начисления амортизации организация может в качестве одной единицы учета ОС определить совокупность однородных объектов с одинаковыми амортизационными параметрами, руководствуясь положениями Рекомендации Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности" с учетом иллюстративного примера к этой Рекомендации.
С другой стороны, если информация о стоимости приобретенных объектов ОС не носит существенного характера (то есть от наличия, отсутствия или способа отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности), то в соответствии с п. 7.4 ПБУ 1/2008 организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. При этом отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.
С учетом изложенного полагаем, что если в рассматриваемой ситуации для организации является приемлемым отнесение стоимости спецодежды к несущественной информации, как исходя из величины этой стоимости, так и исходя из характера данной информации, то организация вправе не учитывать спецодежду в качестве одной единицы учета ОС и не переносить первоначальную стоимость совокупности однородных объектов на расходы в течение срока полезного использования посредством амортизации, а с учетом нормы абзаца четвертого п. 5 ПБУ 6/01 единовременно признать стоимость спецодежды в расходах при начале эксплуатации.
Таким образом, по нашему мнению, в 2021 году спецодежду со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью менее 40 тыс. руб. можно учитывать:
- как основные средства;
- в составе запасов и относить ее стоимость в состав расходов единовременно при выдаче в эксплуатацию с одновременным отражением сведений о спецодежде за балансом.
Выбранный порядок учета спецодежды подлежит обязательному закреплению в учетной политике организации.
Изложенная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует организации руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
 
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья
 
Ответ прошел контроль качества
 
 
1. Существовала старая подстанция. Возникла необходимость обновления, роста мощности. Строительство будет осуществляться на новой площадке. 
Демонтаж старого оборудования не будет являться капитальным вложением? Как учитываются расходы в бухгалтерском учете? 
2. В ходе реконструкции высоковольтных линий производится частичная замена опор и провода. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание).
Признается ли капитальный ремонт высоковольтных линий с заменой отдельных узлов и деталей капитальным вложением? Возникает ли оценочное обязательство по будущему демонтажу? Необходимо ли создание резерва на демонтаж?
 
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Демонтаж старого оборудования, полностью ликвидируемого, не является капитальным вложением: в бухгалтерском учете затраты на демонтаж ликвидируемых основных средств учитываются либо в составе прочих расходов текущего периода, либо за счет оценочного обязательства при его наличии.
2. Капитальный ремонт высоковольтных линий с заменой отдельных узлов и деталей признается капитальным вложением и может увеличивать первоначальную стоимость основного средства либо может быть принят к учету как самостоятельный инвентарный объект.
При признании расходов на капитальный ремонт высоковольтных линий в качестве капитального вложения также возникает оценочное обязательство, величина которого включается в стоимость актива или в расходы в зависимости от его характера.
При включении оценочного обязательства в расходы организация вправе создать резерв.
 
Обоснование вывода:
С 1 января 2022 года обязательными к применению являются федеральные стандарты, утвержденные приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н:
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020);
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020, Стандарт).
Оба стандарта разработаны на основе МСФО (IAS) 16 "Основные средства", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлены на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.
Для разъяснения отдельных положений ФСБУ 26/2020 было выпущено информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28.
 
1. Расходы на демонтаж при полной ликвидации ОС
 
ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" связывает понятие капитальных вложений исключительно с основными средствами: согласно п. 5 Стандарта для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств.
Согласно подп. к) п. 16 ФСБУ 26/2020 в капитальные вложения не включаются затраты на ликвидацию ранее использовавшихся основных средств организации, независимо от того, является ли такая ликвидация необходимой для осуществления капитальных вложений.
Эта норма согласуется с п. 43 ФСБУ 6/2020, согласно которой затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство.
Таким образом, демонтаж старого оборудования, полностью ликвидируемого, не является капитальным вложением: в бухгалтерском учете затраты на демонтаж ликвидируемых основных средств учитываются либо в составе прочих расходов текущего периода, либо за счет оценочного обязательства при его наличии (смотрите также п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В налоговом учете такие расходы отражаются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Отметим, что отражение затрат на ликвидацию объектов ОС в качестве оценочных обязательств было возможно и ранее (согласно п. 1 рекомендации от 21.06.2013 N Р-30/2013-КпР "Ликвидационные обязательства" обязанности организации по ликвидации и утилизации объектов основных средств по окончании их эксплуатации признаются в качестве оценочных обязательств), но в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) такая норма отсутствовала.
 
1. Расходы на модернизацию, частичную замену составных частей ОС
 
В соответствии с положениями ФСБУ 26/2020 улучшение и восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, замены частей, ремонта, технического осмотра, технического обслуживания (подп. "ж" п. 5 Стандарта).
До перехода на применение ФСБУ 26/2020 в соответствии с ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, затраты на модернизацию и реконструкцию, улучшающие первоначальные показатели функционирования, - увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 27 ПБУ 6/01).
Очевидно, что ФСБУ 26/2020 несколько меняет правила в отношении затрат на ремонт:
- затраты на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств относят к капитальным вложениям (п. 5 ФСБУ 26/2020) (иными словами, затраты капитализируются);
- затраты на поддержание работоспособности, текущий и неплановый ремонт, не улучшающие нормативные показатели функционирования ОС и не продлевающие СПИ не капитализируются, а учитываются в расходах (п. 16 ФСБУ 26/2020).
При этом признание капитальных вложений в бухгалтерском учете не зависит от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении их (п. 6 ФСБУ 26/2020).
Сумма капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта ОС после их окончания, увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 24 ФСБУ 6/2020).
Кроме того, ФСБУ 6/2020 предусматривает, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020). Отметим, какой вид ремонта имеется в виду в данном случае, ФСБУ 6/2020 не уточняет.
Также в п. 18 ФСБУ 26/2020 говорится, что капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами.
Таким образом, особо крупные затраты организации на ремонт основного средства, межремонтный период по которому превышает 12 месяцев, можно учитывать как отдельное основное средство.
Следовательно, в состав капитальных вложений не включаются только расходы на текущие или неплановые ремонты ОС. Капитальный ремонт высоковольтных линий с заменой отдельных узлов и деталей (с высокой долей вероятности можем предположить, что он является запланированным), должен быть признан капитальным вложением и может увеличивать первоначальную стоимость основного средства либо может быть принят к учету как самостоятельный инвентарный объект (если суммы существенны и ремонт проводится с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев).
Критерий существенности организации следует самостоятельно установить и закрепить в учетной политике. В частности, уровень существенности может быть установлен:
- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств;
- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной либо балансовой стоимости соответствующей группы основных средств;
- в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств.
Данные рекомендации о порядке определения уровня существенности приводят специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств", принятой 19.08.2014.
Состав затрат, включаемых в капитальные вложения, определен п. 10 ФСБУ 26/2020. В числе прочих, согласно подп. ж) п. 10 Стандарта, в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются величина возникшего при осуществлении капвложений оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды.
Получается, что при признании расходов на капитальный ремонт высоковольтных линий в качестве капитального вложения дополнительно возникает оценочное обязательство по будущему демонтажу.
По своей сути оценочное обязательство (обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) - это предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть, например, в результате выполнения требований законодательного акта либо в результате действий организации (п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", далее - ПБУ 8/2010).
Для признания в целях бухгалтерского учета оценочного обязательства должны одновременно выполняться условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (письмо Минфина России от 17.08.2012 N 07-02-06/205).
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 "Резервы предстоящих расходов") (п. 14 письма Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 27.05.2011 N 07-02-18/02). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01)). Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам.
Создание резерва на демонтаж напрямую не предусмотрено положениями ПБУ 8/2010, однако перечень видов резервов, образуемых в силу ПБУ 8/2010, носит открытый характер (смотрите, например, п. 20 Информации Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016, п. 11 Информации Минфина РФ от 01.11.2012 N ПЗ-3/2012), поэтому создание резерва на покрытие иных предвиденных затрат, в частности, на демонтаж ОС, по нашему мнению, не противоречит правилам бухгалтерского учета.
В заключение отметим, что все сказанное является исключительно нашим экспертным мнением, основанном на личном понимании и трактовке законодательных норм. Официальных разъяснений и материалов правоприменительной практики, прямо подтверждающих или опровергающих это мнение, нам, к сожалению, обнаружить не удалось. Учитывая это, полагаем, что в данном случае организация может воспользоваться своим правом на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу.
 
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья
 
Ответ прошел контроль качества
 
 
Сайт организации, в бухгалтерском и в налоговом учете признанный НМА со сроком полезного использования пять лет, через год был доработан: был создан личный кабинет покупателя (программный модуль обладает всеми признаками исключительности, кроме возможности его перепродажи). В бухгалтерском учете затраты на доработку были учтены в качестве расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта выполненных работ. В налоговом учете затраты на доработку сайта также не увеличивали первоначальную стоимость НМА и учитывались на протяжении нескольких месяцев в расходах исходя из оставшегося срока использования НМА (четыре года). Сейчас руководством организации принято решение о создании нового сайта (другая платформа, графика и прочее) с тем же доменным именем с переносом на него созданного в результате доработки старого сайта личного кабинета. После завершения работ по созданию нового сайта старый сайт перестанет существовать.
Можно ли будет продолжать учитывать в расходах по налогу на прибыль доработку старого сайта и в течение какого срока, если срок использования нового сайта будет так же равен пяти годам?
 
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация может списать остаточную стоимость старого сайта на расходы как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.
Затраты на создание личного кабинета, еще не списанные на расходы, организация может включить в первоначальную стоимость нового сайта.
 
Обоснование позиции:
Организация в рассматриваемой ситуации обладает тремя активами: старый сайт, учитываемый как нематериальный актив, расходы по разработке личного кабинета и новый сайт с сохранением прежнего доменного имени.
 
Учет старого сайта
 
Сайт в сети Интернет представляет собой совокупность программ для ЭВМ и иной информации, содержащейся в информационной системе, доступ к которой обеспечивается посредством информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" по доменным именам и (или) по сетевым адресам, позволяющим идентифицировать сайты в сети Интернет (п. 13 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации").
Программа для ЭВМ является результатом интеллектуальной деятельности и относится к объектам авторских прав, которым предоставляется правовая охрана, как и произведениям литературы (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
НК РФ не предусмотрено изменение первоначальной стоимости НМА, который уже введен в эксплуатацию и амортизируется (смотрите письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 04.02.2016 N 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595).
 
Расходы на разработку личного кабинета
 
Переработка программы для ЭВМ является созданием нового объекта авторских прав - производного произведения (подп. 1 п. 2 ст. 1259, пп. 1, 2 ст. 1260 ГК РФ). При этом под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя (подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ, п. 87 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10).
Согласно п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.
В соответствии с п. 1 ст. 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (ст. 1233 ГК РФ), если настоящим Кодексом не предусмотрено иное.
В п. 6 информационного письма N 47 от 28.09.1999 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением Закона РФ "об авторском праве и смежных правах" Президиум ВАС РФ разъяснил, что если в договоре при обозначении предмета договора прямо не использовано словосочетание "исключительные права", то характер передаваемых прав определяется исходя из содержания всего договора.
Как мы поняли, в данном случае программный модуль обладает всеми признаками исключительности, кроме возможности его перепродажи. То есть ограничения по использованию модуля все же имеются.
Как указывает финансовое ведомство, если организация не получает исключительных прав на программы, то понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181, от 01.10.2012 N 03-03-06/1/513). Об этом же сказано в письмах УФНС России по г. Москве от 16.12.2011 N 20-14/2/122096@, Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу от 26.07.2004 N 02-05/16115@ (вопрос 2). 
Как сообщалось в письме УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121, если к организации перешли исключительные права на программный продукт, она учитывает созданный сайт как нематериальный актив. В то же время если сайт используется в деятельности, направленной на получение доходов, но при этом не отвечает критериям понятия нематериального актива, затраты на его создание для целей налогообложения прибыли организация относит к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ)
Личный кабинет, первоначально разработанный для старого сайта, организация не относила в состав отдельного объекта НМА. В данном случае расходы на создание принимаются к учету в соответствии с подп. 26 или подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509).
В настоящее время суды признают официальную позицию Минфина России о необходимости равномерного распределения налогоплательщиком расходов на приобретение программного обеспечения соответствующей положениям НК РФ (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2019 N Ф02-3346/19 по делу N А74-16385/2018). Порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения.
Организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение прав на использование программ и баз данных будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 14.05.2019 N 03-03-06/1/34302, от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039).
Из некоторых писем Минфина России следует, что расходы на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного п. 4 ст. 1235 ГК РФ (не менее пяти лет) (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52.
Отметим также, что есть примеры из арбитражной практики, из которой следует, что если заключенным договором не установлен срок использования программного продукта, то налогоплательщик вправе признать расходы на его приобретение при исчислении налога на прибыль единовременно. Однако при этом судьи учитывают положения учетной политики налогоплательщика (наличие либо отсутствие в ней порядка списания подобных затрат), а также указание в договоре на то, что приобретенный программный продукт будет использоваться бессрочно (постановления Пятнадцатого ААС от 13.10.2018 N 15АП-13170/2018 по делу N А32-18609/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013 N Ф04-4889/13 по делу N А27-17463/2012).
Однако в соответствии с п. 1 ст. 1230 ГК РФ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности действуют в течение определенного срока. При этом срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).
Таким образом, расходы на создание личного кабинета могут списываться равномерно в период использования старого сайта.
В бухгалтерском учете данные затраты могут учитываться согласно п. 39 ПБУ 14/07 в качестве расходов будущих периодов (РБП).
 
Создание нового сайта
 
В действующем законодательстве понятие интернет-сайта не определено. В общем случае интернет-сайт представляет собой программу для ЭВМ и базу данных, которой эта программа управляет. В соответствии с подп. 2, 3 п. 1 ст. 1225, пп. 1, 4 ст. 1259, ст. 1334 ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных являются результатами интеллектуальной деятельности, объектами авторских прав. Кроме того, правовой охране подлежит и дизайнерское решение сайта (графическое, цветовое, аудиовизуальное), как составное произведение, являющееся объектом авторского права как результат творческого труда (подп. 2 п. 2 ст. 1259 ГК РФ).
В случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), то исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если только договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ).
С учетом положений подп. 1 п. 2 ст. 1259, пп. 1, 2 ст. 1260 ГК РФ переработка программы для ЭВМ является созданием нового объекта авторских прав - производного произведения (производной программы). При этом под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя (подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).
Таким образом, организация обладает исключительными правами на результаты работ по созданию сайта и наполнения. Полученный результат интеллектуальной деятельности (даже если это модификация первоначального сайта) приводит к возникновению нового объекта авторских прав (подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).
В бухгалтерском учете новый сайт следует квалифицировать в качестве НМА.
В налоговом учете амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Стоимостный критерий в размере 100 000 руб. действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (пп. 7, 8 ст. 2, чч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).
Поэтому если расходы на создание нового сайта удовлетворяют критериям признания программы амортизируемым имуществом, сайт также учитывается как НМА.
 
Учет затрат на личный кабинет после переноса его на новый сайт
 
После досрочного прекращения использования старого сайта часть затрат на личный кабинет остается неучтенной. Полагаем, что в случае дальнейшего использования личного кабинета на новом сайте единоразовое списание остатка РБП будет признано неправомерным.
Сразу отметим, что законодательством рассматриваемая ситуация не регулируется. Согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в ситуации, когда по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, используются последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
На наш взгляд, организация может придерживаться позиции, что в бухгалтерском учете модуль является объектом НМА, либо учесть стоимость не списанных расходов на его создание в первоначальной стоимости нового сайта (в налоговом и в бухгалтерском учете). Также полагаем возможным продолжать признание расходов в прежнем порядке, но с увеличением срока их списания с учетом СПИ нового сайта.
 
Личный кабинет как НМА
 
С точки зрения МСФО, в бухгалтерском учете неисключительные права могут быть отнесены к нематериальным активам: НМА - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды (п. 8 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы").
Критерии идентификации: НМА является отделимым, т.е. может быть обособлен или отделен от организации и продан, передан, лицензирован, предоставлен в аренду или обменян индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли организация так поступить; или возникает в результате договорных или других юридических прав независимо от того, являются ли такие права передаваемыми или обособляемыми от организации или от других прав и обязанностей (п. 12 МСФО (IAS) 38).
Рассматриваемый личный кабинет не может быть отделен для последующей передачи, однако возникает из договорных прав с правообладателями и, следовательно, отвечает критериям идентифицируемости и в целях МСФО может быть признан в качестве НМА.
В Рекомендации Р-14/2011-КпР "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" отмечено: "В прежней редакции ПБУ 14/00 "Учет нематериальных активов", действовавшей до 2008 года, такой критерий был действительно прописан в качестве одного из условий принятия к бухгалтерскому учету НМА. В новой редакции ПБУ 14/07, действующей с 2008 года, это условие было исключено. Однако в числе примеров документов, которыми может быть подтверждено право организации на получение экономических выгод, упоминается договор об отчуждении исключительного права. Это упоминание привело на практике к тому, что организации повсеместно продолжили применять исключительное право в качестве критерия признания НМА, так как если бы никаких изменений нормативных требований не произошло, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не может применяться непосредственно в качестве критерия признания НМА, за исключением случаев, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды от использования этих НМА".
Таким образом, на основании МСФО и рекомендации Р-14/2011-КпР расходы по созданию личного кабинета могут быть признаны НМА в целях бухгалтерского учета. Срок использования НМА должен ежегодно анализироваться и пересматриваться в случае необходимости (п. 27 ПБУ 14/07), то есть первоначальный срок, установленный в соответствии со сроком использования старого сайта, может быть пересмотрен при использовании личного кабинета на новом сайте (с учетом срока использования нового сайта).
Отметим, что в данном случае применяется профессиональное суждение (например, комиссии по оприходованию и выбытию активов или главного бухгалтера) (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"). При принятии решения в рассматриваемой ситуации должны быть учтены экспертные мнения квалифицированных специалистов (экспертов), руководящих процессом разработки ПО. Профессиональное суждение подлежит документальному оформлению в произвольной форме (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР).
Но если придерживаться позиции, что в бухгалтерском учете личный кабинет - это НМА, то в данном случае необходимо будет произвести работу по исправлению данных бухгалтерского учета за весь период использования личного кабинета.
При этом в налоговом учете, как было отмечено выше, данный подход не применим, как представляется, в силу наличия ограничений по использованию модуля (программный модуль обладает всеми признаками исключительности, кроме возможности его перепродажи) (согласно п. 3 ст. 257 НК РФ).
 
Признание оставшихся затрат в стоимости нового сайта
 
По общим правилам в целях главы 25 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Открытый перечень расходов, которые в целях бухгалтерского учета включаются в стоимость создаваемого в организации нематериального актива, представлен в пп. 8, 9 ПБУ 14/2007. К таким расходам, в частности, относятся иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. При этом в соответствии с п. 10 ПБУ 14/2007 не включаются в расходы на создание нематериального актива общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с созданием активов. Отметим, что в письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 обращено внимание на то, что такая связь должна быть подтверждена первичными документами. Таким образом, основным критерием учета расходов в стоимости НМА является непосредственная связь этих расходов с его созданием, подтвержденная первичными документами. Смотрите также Вопрос: Резидент особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) технико-внедренческого типа ведет работу по созданию нематериального актива (далее - НМА), который хочет поставить на бухгалтерский учет в соответствии с положениями ПБУ 14/2007. Можно ли включить в состав затрат на создание нематериального актива общехозяйственные и иные аналогичные расходы? Можно ли считать, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы непосредственно связаны с созданием нематериального актива, если резидент ОЭЗ не ведет иной деятельности, кроме создания такого актива, и резидент не получает выручки в период создания НМА? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.)
Учитывая это, мы полагаем, что до момента признания капитальных вложений в качестве НМА (на счете 04 "Нематериальные активы") организация может капитализировать затраты на создание НМА.
На наш взгляд, затраты на создание личного кабинета, еще не списанные на расходы, и в бухгалтерском и в налоговом учете организация может включить в первоначальную стоимость нового сайта и амортизировать их в течение СПИ нового сайта.
 
Списание оставшихся расходов с корректировкой срока использования модуля с учетом СПИ нового сайта
 
Также мы полагаем, что организация может продолжить признание расходов на создание личного кабинета в прежнем порядке. При этом срок списания, обусловленный периодом использования прежнего сайта, на наш взгляд, возможно увеличить с учетом того, что новый сайт будет использоваться более длительное время (п. 19 ПБУ 10/99, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Обращаем внимание, что ввиду отсутствия официальных разъяснений и арбитражной практики по данного рода вопросам все вышесказанное является нашим экспертным мнением.
Напомним о возможности обращения за разъяснениями в ФНС России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.
 
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила
 
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена
 
 
Организация на ОСНО заключила с банком договор конфиденциального факторинга. Поскольку должники не уведомляются о смене кредитора и погашают задолженность на счет первоначального кредитора, то к данному договору факторинга банк требует открыть номинальный банковский счет, на который будут поступать средства должников.
Каков порядок учета по договору конфиденциального факторинга? На каком счете учитывать номинальный банковский счет, бенефициаром по которому является фактор?
 
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Порядок отражения операций по договору факторинга законодательно не установлен, поэтому организации необходимо самостоятельно разработать свой вариант и закрепить его в учетной политике.
По нашему мнению, организация может отражать операции по договору факторинга в порядке, аналогичном учету цедентом операций по договору уступки прав требования (цессии).
При этом учет клиентом операций, осуществляемых в рамках договора факторинга, зависит от вида финансирования (получение оплаты от фактора за переданные ему права требования или получение займа под обеспечительную уступку денежного требования):
1) в случае финансирования под уступку денежного требования организация-поставщик (клиент) утрачивает контроль над дебиторской задолженностью, поэтому такая задолженность списывается с баланса (прекращает признаваться как актив) при передаче фактору документов, подтверждающих сумму денежных требований (УПД, накладные и т.п.); при подписании акта уступки денежных требований или (если речь идет о бездокументарном факторинге) - в периоде возникновения дебиторской задолженности, требования которой переданы фактору;
2) в случае финансирования под обеспечительную уступку денежного требования у организации-продавца сохраняются риски в случае неисполнения должниками обязательств и выгоды в виде превышения суммы полученных от должников средств над суммой финансирования. Поэтому дебиторская задолженность списывается с баланса как переданная финансовому агенту (фактору) только на основании отчета фактора - в размере поступивших на номинальный счет в установленный срок сумм от должников. Непогашенный остаток долга взыскивается организацией с должников в обычном порядке (направление претензии, обращение в суд).
Поступления денежных средств на номинальный счет и их списание на счет фактора не должны отражаться на балансовых счетах (счета 51, 52) организации-поставщика (как в случае финансирования под уступку денежного требования, так и в случае финансирования под обеспечительную уступку денежного требования).
Учитывать данный номинальный счет (операции движений средств на нем) организация может на забалансовом счете в целях контроля операций фактора и проверки отчета фактора.
Ниже приведен порядок бухгалтерского и налогового учета.
 
Обоснование позиции:
По договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (клиент) обязуется уступить другой стороне - финансовому агенту (фактору) денежные требования к третьему лицу (должнику) и оплатить оказанные услуги (ст. 824 ГК РФ).
В свою очередь, финансовый агент (фактор) обязуется совершить не менее двух следующих действий, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (в зависимости от вида факторинга):
1) передавать клиенту денежные средства в счет денежных требований, в том числе в виде займа или предварительного платежа (аванса);
2) осуществлять учет денежных требований клиента к третьим лицам (должникам);
3) осуществлять права по денежным требованиям клиента, в том числе предъявлять должникам денежные требования к оплате, получать платежи от должников и производить расчеты, связанные с денежными требованиями;
4) осуществлять права по договорам об обеспечении исполнения обязательств должников.
По договору факторинга предметом уступки могут являться денежные требования как по существующим, так и будущим обязательствам (п. 1 ст. 826 ГК РФ).
Денежное требование переходит к финансовому агенту (фактору) в момент заключения договора факторинга, если иное не установлено договором факторинга. При этом будущее требование переходит к финансовому агенту (фактору) с момента его возникновения, если договором не предусмотрено, что будущее требование переходит позднее (п. 2 ст. 826 ГК РФ).
Таким образом, уступка денежного требования согласно п. 1 ст. 824 ГК РФ является обязанностью клиента перед финансовым агентом и входит в предмет договора факторинга.
Исходя из положений ст. 831 ГК РФ применяются разные модели финансирования фактором клиента:
- в виде оплаты (в т.ч. виде предварительного платежа (аванса)) за уступаемые денежные требования. Фактор приобретает право требования на все суммы, которые он получит от должника во исполнение указанного требования (п. 1 ст. 831 ГК РФ). Фактор может оплатить клиенту часть стоимости уступленных прав (например, 80-90%), а после получения оплаты от должника - выплатить оставшуюся часть за вычетом стоимости своих услуг, если это предусмотрено договором;
- или в виде финансирования под обеспечительную уступку денежного требования. Фактор обязан представить отчет клиенту (если договором не установлено иное) и после получения исполнения от должника передать клиенту сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если полученные от должника денежные средства оказались меньше суммы долга клиента фактору, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед фактором за остаток долга по полученному финансированию (п. 2 ст. 831 ГК РФ).
Также договор факторинга может предусматривать оказание финансовым агентом (фактором) клиенту услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки без предоставления финансирования. Полученные от должников денежные средства фактор переводит на счет клиента за минусом суммы своего вознаграждения (п. 3 ст. 831 ГК РФ). В данном случае, как мы поняли, не идет речь о таком виде договора факторинга, поэтому рассмотрим варианты учета видов факторинга, предусматривающих финансирование.
В п. 5 ст. 824 ГК РФ указано, что если фактор несет обязанности по оплате цены приобретенных им денежных требований, по предоставлению клиенту займа (кредита) или по оказанию клиенту услуг, то к отношениям сторон по договору факторинга применяются правила соответственно о купле-продаже, займе (кредите), возмездном оказании услуг постольку, поскольку это не противоречит положениям главы 43 ГК РФ и существу отношений по договору факторинга.
Из чего можно сделать вывод, что договор факторинга может являться либо договором цессии (уступки прав требования), либо договором займа под обеспечительную уступку денежного требования, либо договором оказания услуг, - все зависит от того, существенные условия какого вида договора предусмотрят стороны сделки.
Полагаем, что исходя из совокупности положений п. 1 ст. 824, п. 2 ст. 831 и п. 5 ст. 824 ГК РФ под финансированием под обеспечительную уступку денежного требования следует понимать получение от фактора денежных средств в качестве займа и уступка клиентом денежного требования в целях обеспечения погашения займа. При этом обязательства клиента перед фактором погашаются в сумме поступивших фактору средств от должников. У клиента сохраняется обязательство перед фактором по возврату полученной суммы финансирования в случае неполной оплаты долга дебиторами, при этом он может самостоятельно проводить работу по получению от должника непогашенных им сумм.
Исходя из ст. 830 ГК РФ должник может не получать от кредитора (клиента по договору факторинга) либо от финансового агента (фактора) письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту (фактору). В таком случае должник (дебитор), не владеющий информацией об уступке, продолжает вносить плату на счет поставщика (первоначального кредитора).
В рассматриваемой ситуации в соответствии с п. 1 ст. 860.1 ГК РФ клиенту открывается номинальный счет для совершения операций с денежными средствами, права на которые принадлежат другому лицу - бенефициару (финансовому агенту, фактору), которому принадлежат права на денежные средства, поступающие на номинальный счет.
Бухгалтерский и налоговый учет клиентом операций, осуществляемых в рамках договора факторинга, предусматривающего финансирование клиента, зависит от вида финансирования (получение оплаты от фактора за переданные ему права требования или получение займа под обеспечительную уступку денежного требования).
 
Бухгалтерский учет
 
Порядок отражения операций по договору обратного факторинга нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, не установлен.
В связи с этим организация вправе самостоятельно установить собственные правила учета таких операций, закрепив их в учетной политике, при соблюдении требований пп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008).
При этом необходимо учитывать, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности (п. 6 ПБУ 1/2008):
- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").
Кроме того, учетная политика должна отвечать требованию рациональности - затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.
При разработке правил учета таких расходов необходимо исходить из общих принципов, предусмотренных стандартами бухгалтерского учета, в частности, абзацами 4, 5 пп. 3, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и пп. 2, 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Также необходимо учитывать, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную оценку, от которых в будущем ожидается экономическая выгода (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Активы для целей бухгалтерского учета).
1. В случае получения финансирования в виде оплаты (в т.ч. в виде предварительного платежа (аванса)) за уступаемые фактору существующие денежные требования учет осуществляется в порядке, аналогичном учету цедентом операций по договору цессии (суммы условные):
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга
- 70 000 руб. - получены денежные средства от фактора по договору факторинга в качестве аванса;
Дебет 62 Кредит 90
- 100 000 руб. - отражена реализация покупателю;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- 20 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 90 000 руб. (например, по договору денежные требования передаются с дисконтом) - отражена уступка фактору денежного требования (на дату передачи документов об отгрузке фактору);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- 100 000 руб. - списано уступленное денежное требование;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга"
- 20 000 руб. - получена оставшаяся часть финансирования по договору факторинга;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга"
2000 руб. - начислена комиссия, вознаграждение финансовому агенту (если предусмотрено договором).
2. В случае получения финансирования под обеспечительную уступку денежного требования дебиторская задолженность, по нашему мнению, организацией не списывается с баланса (т.к. за организацией сохраняются риски ее непогашения дебиторами и возможна необходимость в будущем обращения к должникам с претензиями по погашению долга, а также сохраняются выгоды от поступления оплаты в большем размере, чем получено от фактора в качестве финансирования).
Поэтому, по нашему мнению, необходимо отдельно учитывать получение финансирования от фактора и погашение обязательств по полученному финансированию на основании отчета фактора о зачтенных суммах денежных средств, поступивших от должников.
Учет осуществляется в следующем порядке (суммы условные):
Дебет 62 Кредит 90
-100 000 руб. - отражена реализация покупателю;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- 20 000 руб. - начислен НДС.
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Финансирование по договору факторинга"
- 90 000 руб. - получены денежные средства от фактора по договору факторинга в качестве финансирования под обеспечительную уступку денежного требования;
Дебет 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные"
- 100 000 руб. - отражено денежное требование как обеспечение по договору факторинга. Денежное требование отражается поставщиком в сумме дебиторской задолженности покупателя.
На основании отчета фактора, в котором отражены суммы, поступившие от должников на номинальный счет клиента и зачтенные в счет погашения обязательств клиента (например, поступило только 60 000 руб. в срок, установленный договором поставки), отражается следующая информация:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 60 000 руб. - отражена уступка фактору денежного требования (на дату получения отчета фактора);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- 60 000 руб. - списано уступленное денежное требование, в связи с исполнением должником денежного требования, зачтенное фактором;
Кредит 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные"
- 60 000 руб. - списано обеспечение в части погашенного покупателем долга в сумме, указанной в отчете фактора;
Дебет 76, субсчет "Финансирование по договору факторинга" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга"
- 60 000 руб. - погашена часть финансирования в размере, зачтенном фактором;
Дебет 76, субсчет "Финансирование по договору факторинга" Кредит 51
- 30 000 руб. - возвращена фактору сумма полученного ранее финансирования, непогашенная денежными поступлениями от должников (просроченная);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга" / Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга" Кредит 51
- 2000 руб. - начислена/перечислена комиссия, вознаграждение финансовому агенту (если предусмотрено договором);
Кредит 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные"
- 40 000 руб. - списано обеспечение в части погашенного организацией долга.
2.1 Если поступила на номинальный счет вся сумма оплаты от должников и превысила полученную от фактора сумму финансирования, то учет будет следующим:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Финансирование по договору факторинга"
- 90 000 руб. - получены денежные средства по договору факторинга в качестве финансирования под обеспечительную уступку денежного требования;
Дебет 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные"
- 100 000 руб. - отражено денежное требование как обеспечение по договору факторинга. Денежное требование отражается поставщиком в сумме дебиторской задолженности покупателя.
На основании отчета фактора, в котором отражены суммы, поступившие от должников на номинальный счет клиента (например, поступила вся сумма - 100 000 руб. в срок, установленный договором поставки), отражается следующая информация:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 100 000 руб. - отражена уступка фактору денежного требования (на дату получения отчета фактора);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- 100 000 руб. - списано уступленное денежное требование, в связи с исполнением должником денежного требования, зачтенное фактором;
Дебет 76, субсчет "Финансирование по договору факторинга" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга"
- 90 000 руб. - погашено финансирование в полном размере;
Кредит 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные"
- 100 000 руб. - списано обеспечение;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга"
- 2000 руб. - начислена комиссия, вознаграждение финансовому агенту (если предусмотрено договором);
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга
- 8000 руб. - возвращена фактором разница между суммой финансирования и стоимостью уступленных прав требования за вычетом удержанной суммы вознаграждения фактора.
 
Учет денежных средств на номинальном счете
 
По нашему мнению, поскольку право требования денежных средств, поступающих от дебиторов, передано фактору и поступающие средства на номинальный счет, бенефициаром которого является фактор, не контролируются организацией и не принесут ей экономических выгод, то организация-поставщик (клиент по договору факторинга) не должна признавать эти денежные средства в качестве актива.
Соответственно, поступления денежных средств на номинальный счет и их списание на свой счет фактором могут не отражаться на балансовых счетах (счета 51, 52) организации-поставщика (как в случае финансирования под уступку денежного требования, так и в случае финансирования под обеспечительную уступку денежного требования).
Учитывать данный номинальный счет и операции движений средств на забалансовом счете организация может в целях контроля операций фактора и проверки отчета фактора.
В любом случае порядок отражения операций по договору факторинга законодательно не установлен, поэтому организации целесообразно выбранный вариант закрепить в учетной политике.
 
Налоговый учет
 
В налоговом учете операции по обоим видам факторинга отражаются как реализация имущественных прав (для целей налога на прибыль, подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ) и как уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (для целей определения налоговой базы по НДС, абзац второй п. 1 ст. 155 НК РФ).
Единственным отличием в учете является период определения доходов от реализации имущественных прав и налоговой базы по НДС при уступке прав требования:
- в случае финансирования под уступку денежного требования - на дату передачи фактору документов, подтверждающих размер денежных требований;
- в случае финансирования под обеспечительную уступку денежного требования - на дату получения отчета фактора о полученных им на номинальный счет от должников денежных средствах.
 
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
 
Ответ прошел контроль качества
 
Организация арендует земельные участки у органов государственной и муниципальной власти сроком на 49 лет. Договорами предусмотрено целевое использование арендатором этих участков. Организация не имеет права применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.
Применяются ли положения ФСБУ 25/2018 к таким договорам?
 
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У организации имеются все предпосылки для применения в отношении заключенных договоров аренды ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".
 
Обоснование позиции:
С бухгалтерской (финансовой) отчетности 2022 года в обязательном порядке применяется ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) (п. 48 ФСБУ 25/2018).
При этом согласно п. 5 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) данный стандарт не применяется к объектам бухгалтерского учета, не классифицированным как объекты учета аренды в соответствии с п. 5 ФСБУ 25/2018.
Пункт 5 ФСБУ 25/2018 также предусматривает, что объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
В рассматриваемом случае срок аренды и предмет аренды договорами определены, организация имеет прав на получение экономических выгод от использования участков.
Учитывая изложенное, мы полагаем, что названные в вопросе земельные участки могут быть классифицированы в качестве объектов учета аренды.
Соответственно, в их отношении по общему правилу арендатором должны применяться положения ФСБУ 25/2018.
В то же время в отношении объектов, квалифицированных как объекты учета аренды, ФСБУ 25/2018 арендатору предоставлена возможность признавать арендные платежи в качестве расхода без отражения в учете права пользования активом и обязательства по аренде. Использовать такое право он может в том числе при одновременном выполнении условий п. 12 ФСБУ 25/2018 (п. 11 ФСБУ 25/2018).
В свою очередь, п. 12 ФСБУ 25/2018 предусматривает, что положения п. 11 ФСБУ 25/2018 применяются при одновременном выполнении следующих условий:
а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
То есть в общем случае в отношении земельных участков указанные условия могут выполняться. Если это так, то имеются предпосылки для применения п. 11 ФСБУ 25/2018.
Пункт 11 ФСБУ 25/2018 определяет, что арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в любом из следующих случаев:
а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;
в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Договоры с арендодателем заключены организацией на сроки более 12 месяцев, при этом организация не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.
В такой ситуации возможность не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом сохраняется только в случае, если рыночная стоимость земельных участков (стоимость аналогичных участков) не превышает 300 000 руб. (п. 3 Рекомендации Р-111/2020-КпР "Объекты с низкой стоимостью в целях применения ФСБУ 25").
В противном случае считаем, что применение принципов, установленных ФСБУ 25/2018, в отношении арендуемых земельных участков обязательно.
В п. 17 ФСБУ 25/2018 указывается, что стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом (далее - ППА) не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.
С учетом сказанного можно полагать, что если предмет аренды не амортизируется (например, земельные участки), то и право пользования им не амортизируется. Никаких противоречий с положениями п. 5 ФСБУ 25/2018 мы не видим. Иными словами, если считать, что в отношении права пользования арендованными земельными участками амортизация не начисляется, то организации следует признать в учете права аренды, но при этом не начислять по ним амортизацию (смотрите материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года).
Вместе с тем дальнейший порядок действий в такой ситуации ФСБУ 25/2018 не раскрывает.
Полагаем, что тогда с учетом положений п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" прежде всего следует обратиться к МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО 16), который послужил основой для ФСБУ 25/2018.
При этом МСФО 16 не содержит аналогичных норм. Иными словами, исходя их МСФО 16, амортизировать следует все права пользования арендованными участками (смотрите также материал: Нюансы аренды земельных участков в свете МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 1, январь-март 2020 г.). Цитируем: "...Когда арендованный актив представляет собой земельный участок, то у арендатора может возникнуть сомнение: действительно ли актив в форме права пользования земельным участком подлежит амортизации? Напомним, что согласно параграфу 58 МСФО 16, за некоторыми исключениями, такими как карьеры и площадки, отводимые для участков под отходы, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются. То есть по собственным земельным участкам, к которым применяется аналогичная модель учета по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и обесценения, тем не менее фактически амортизация не начисляется.
Однако МСФО 16 не предусматривает никаких исключений в части начисления амортизации для активов в форме права пользования земельными участками. Действительно, в отличие от собственных земельных участков, у активов в форме права пользования арендованными земельными участками срок полезного использования ограничен, как правило, сроком аренды. Поэтому к активам по аренде земельных участков, учитываемым по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения, применяются общие правила начисления амортизации. К такому же выводу пришел и Банк России в письме от 24.10.2019 N 17-1-2-6/865 (вопрос 9).
Еще один авторский материал: ...Земельные участки не амортизируются, но амортизация на актив в форме права пользования должна начисляться. Срок полезного использования будет равен сроку договора аренды (Аренда на переучете. Особенности применения ФСБУ 25/2018 (А. Илларионов, газета "Финансовая газета", N 7, март 2021 г.)).
Как разъясняется в п. 9 письма Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/86, МСФО 16 не предусматривает исключения в отношении амортизации актива, представляющего собой право пользования земельным участком. Земельный участок имеет неограниченный срок полезного использования, срок полезного использования актива в форме права пользования строго ограничен сроком аренды. Таким образом, актив в форме права пользования, являющийся земельным участком, должен амортизироваться в течение срока аренды.
Каких-либо дополнительных указаний на текущий момент нами не обнаружено.
Подведем итог. На сегодняшний день законодательство о бухгалтерском учете не разъясняет порядок действий в ситуации, когда стоимость права пользования активом не амортизируется.
Банковский регулятор предлагает начислять амортизацию в течение срока аренды, что, на наш взгляд, при длительном сроке аренды не будет иметь практического смысла.
Поэтому в данном случае организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике методику учета, основываясь на профессиональном суждении и имеющейся информации (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)).
Таким образом, в настоящее время в вопросе начисления амортизации в случае аренды земельных участков, существует неопределенность. Разъяснения Минфина России по вопросу амортизации ППА в виде земельного участка в условиях длительной аренды в настоящее время не обнаружены. Полагаем, что следует дождаться мнения финансового ведомства по этому вопросу. Напоминаем о праве организации обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.
 
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл
 
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

МСФО, РСБУ, налоги: консультации Гаранта
02 Сен 2022
Какой период необходимо брать для расчета арендодателем процентного дохода в рамках ФСБУ 25/2018, если по договору срок уплаты арендной платы - 10 число? Например (расчеты условные): Стоимость чистой инвестиции на 31.12.2021 - 20 000 руб.,...
Консультации Гаранта
02 Авг 2022
Гражданин России (не индивидуальный предприниматель), являющийся резидентом РФ с точки зрения валютного законодательства, планирует: 1) получить на свой счет в иностранном банке, открытом в республике Кипр, заем в долларах США от иностранной...
МСФО, ФСБУ, налоги: консультирует Гарант
06 Июн 2022
Организация арендует у палаты имущественных и земельных отношений земельные участки на долгий срок. Земельные участки являются неамортизируемым имуществом. Необходимо ли организации при учете данных договоров применять ФСБУ по аренде и отражать...