Организация переходит на ФСБУ 6/2020 по п. 49 ФСБУ 6/2020 путем единовременной корректировки балансовой стоимости основных средств.

Необходимо ли производить корректировку балансовой стоимости основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 с полностью самортизированными основными средствами? Рассчитывать ли ликвидационную стоимость и соотношение истекшего и оставшегося срока полезного использования? Если это необходимо, то какими проводками отразить в учете? Если организация установит лимит в 100 000 рублей, необходимо ли с остатков 01 счета списать основные средства меньше установленного лимита? На какой счет произвести списание? Нужно ли проводить переоценку при переходе на новый стандарт?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По полностью самортизированным ОС нужно производить корректировку балансовой стоимости. Фактически балансовая стоимость скорректируется на разницу между суммой амортизации, рассчитанной по правилам ФСБУ 6/2020, и суммой признанной в расходах амортизации, рассчитанной по правилам ПБУ 6/01 (первоначальная стоимость не меняется).

ОС с первоначальной стоимостью дешевле лимита списываются с баланса. Если в организации есть существенное количество однородных ОС дешевле лимита, то целесообразно рассмотреть возможность группового учета ОС.

Переоценка нужна только если при переходе на ФСБУ 6/2020 организация выбирает учет по переоцененной стоимости. При выборе способа учета по первоначальной стоимости обязанности по переоценке не установлено.

 

Обоснование вывода:

 

Полностью самортизированные ОС

 

Нужно производить корректировку балансовой стоимости по полностью самортизированным ОС.

Если первоначальная стоимость такого объекта больше лимита и срок полезного использования больше 12 месяцев, то ОС отвечает требованиям признания актива в составе ОС (п. 12 ФСБУ 6/2020).

И срок полезного использования, и ликвидационная стоимость являются элементами амортизации, которые подлежат проверке (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Поэтому по полностью самортизированным ОС определяется оставшийся срок полезного использования и ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость определяется в соответствии с п. 30 и п. 31 ФСБУ 6/2020.

После этого осуществляется корректировка балансовой стоимости ОС. Разница между новой и старой балансовой стоимостью относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется новый Стандарт (п. 50 ФСБУ 6/2020). Фактически это будет разница между суммой амортизации, рассчитанной по правилам ФСБУ 6/2020, и суммой признанной в расходах амортизации, рассчитанной по правилам ПБУ 6/01, т.к. первоначальная стоимость не меняется.

Например, на дату перехода на ФСБУ 6/2020 на балансе числится полностью самортизированный эксплуатируемый объект ОС первоначальной стоимостью 500 тыс. руб., приобретенный два года назад, при принятии которого в состав ОС был установлен СПИ два года и после ни разу не пересматривался. Было принято решение, что данный объект ОС будет эксплуатироваться еще 12 месяцев (т.е. итого СПИ составит 36 мес.), при этом его ликвидационная стоимость равна 50 тыс. руб.

Необходимо пересчитать сумму амортизации (определить сумму амортизационных отчислений на дату пересмотра СПИ исходя из СПИ в 36 мес.):

(500 тыс. руб. - 50 руб.) х (24 мес. / 36 мес.) = 300 000 руб.

То есть исходя из старого СПИ и без учета ликвидационной стоимости сумма амортизации - 500 000. А исходя из пересмотренного СПИ с учетом ликвидационной стоимости амортизация - 300 000.

Следовательно, сумма корректировки амортизации к уменьшению для рассматриваемого объекта основных средств составляет 200 000 руб. (Дебет 02 Кредит 84).

Упрощенный способ, предусмотренный п. 49 ФСБУ 6/2020, заключается в единовременной корректировке балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода с отнесением разницы на нераспределенную прибыль.

При этом последствия перехода на ФСБУ 6/2020 должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год (в силу п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н). Т.е. возникшие при применении п. 49 ФСБУ 6/2020 разницы, урегулированные нераспределенной прибылью, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год - как данные на начало периода. На бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2021 год операции, связанные с первым применением ФСБУ 6/2020, не влияют.

Поэтому запись о корректировке, связанной с упрощенным переходом на ФСБУ 6/2020 (отнесение разницы на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), вносится датой 31.12.2021, но после реформации баланса и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год.

В таком случае при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2022 год на начало периода будет отражена откорректированная балансовая стоимость ОС. А оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", связанный с переходом на ФСБУ 6/2020, будет отражен в Разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год. ("Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок").

 

ОС с первоначальной стоимостью дешевле лимита

 

Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может не применять ФСБУ 6/2020 в отношении основных средств, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. По нашему мнению, под стоимостью в п. 5 ФСБУ 6/2020 подразумевается первоначальная стоимость ОС, т.к. в данном пункте речь идет о приобретении и создании таких активов. Таким образом, установленный Организацией лимит стоимости малоценных активов должен сравниваться с первоначальной стоимостью этих активов.

В п. 49 ФСБУ 6/2020 указано, что балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе основных средств, но в соответствии с ФСБУ 6/2020 таковыми не являются, списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль.

Исходя из приведенной нормы организации следует на дату 31.12.2021, после реформации баланса и формирования отчетности за 2021 год, списать такие ОС проводками:

Дебет 84 Кредит 01

- списана первоначальная стоимость объектов ОС дешевле лимита;

Дебет 02 Кредит 84

- списана начисленная амортизация по объектам ОС дешевле лимита.

Рекомендуем до списания рассмотреть возможность группового учета ОС, если в организации есть большое количество однородных ОС дешевле лимита, но в совокупности их стоимость существенна.

ФСБУ 6/2020 устанавливает в качестве единицы учета основных средств инвентарный объект и не содержит положений об объединении инвентарных объектов в группы с целью рационализации учета. То есть новый стандарт по учету основных средств не содержит прямого указания на то, что организация вправе определять группу основных средств в качестве единицы учета, но в то же время не запрещает это делать.

В свою очередь, в соответствии с п. 7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее - несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в своей Рекомендации Р-125/2021-КпР разъясняют, что максимальным уровнем детализации информации об основных средствах организации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, является уровень групп основных средств. Соответственно, информация об отдельных инвентарных объектах основных средств внутри групп заведомо не может являться существенной.

В этой связи организация вправе вести учет основных средств по групповым единицам без детализации учетных процедур, таких как начисление амортизации, до уровня отдельных инвентарных объектов.

Однако объединение объектов в групповые единицы учета не может быть произвольным. Оно должно осуществляться таким образом, чтобы результаты этого объединения не привели к существенному изменению показателей бухгалтерской отчетности по сравнению с теми значениями, которые сформировались бы при использовании в качестве единиц учета отдельных инвентарных объектов.

В рекомендации Р-125/2021-КпР приведены следующие условия, при одновременном соблюдении которых объекты основных средств могут быть объединены в одну групповую единицу учета:

- организация управляет инвестициями в объекты групповой единицы учета и финансированием этих инвестиций на единой основе, то есть таким образом, что управленческие решения в отношении любых объектов в составе этой единицы являются взаимно обусловленными;

- все объекты групповой единицы учета выполняют однородную функцию в деятельности организации;

- элементы амортизации объектов в составе групповой единицы учета совпадают либо отличаются не настолько, чтобы эти отличия препятствовали возможности установить единую норму амортизации, отражающую характер поступления экономических выгод от инвестиций в объекты групповой единицы учета;

- состав статей затрат, в которые включается амортизация групповой единицы учета, и способы распределения амортизации по этим статьям не отличаются от состава статей и способов распределения, как если бы амортизация начислялась по каждому объекту групповой единицы учета;

- все объекты групповой единицы учета относятся к одной группе основных средств, определяемой организацией на основании п. 11 ФСБУ 6/2020;

- все объекты групповой единицы учета входят в одну единицу, генерирующую денежные средства, или являются корпоративными активами, как это определено в МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (кроме организаций, не применяющих пункт 38 ФСБУ 6/2020).

Отметим, чтобы объединение основных средств в групповые единицы учета соответствовало требованию рациональности, организация должна иметь возможность начислять амортизацию по групповой единице учета в целом без привязки к отдельным объектам в составе этой единицы.

 

Нужна ли переоценка при переходе на ФСБУ 6/2020?

 

Переоценка нужна, только если при переходе на ФСБУ 6/2020 организация выбирает учет по переоцененной стоимости.

По п. 13 ФСБУ 6/2020 после признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

При этом в соответствии с третьим абзацем п. 49 ФСБУ 6/2020 в случае применения организацией способа оценки на основе переоцененной стоимости организация, применяющая п. 49 ФСБУ 6/2020, должна провести на дату единовременной корректировки переоценку ОС, к которым применяется данный способ оценки, и признать соответствующий накопленный результат дооценки основных средств (при наличии) в составе капитала, скорректировав (при необходимости) аналогичный показатель, сформированный до начала применения настоящего ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой.

Как мы писали выше, дата единовременной корректировки ОС - это 31.12.2021 (после реформации баланса и формирования отчетности). Поэтому мы делаем вывод, что и переоценка проводится на эту же дату.

При выборе способа учета по первоначальной стоимости обязанности по переоценке ОС не установлено.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

 

 

Организация с 01.01.2022 переходит на применение ФСБУ 6/2020 "Основные средства". Организация приняла решение не применять ретроспективный способ пересчета показателей, а осуществить переход альтернативным способом в соответствии с пунктом 49 данного стандарта.

В этом случае корректировочные записи в бухгалтерском учете и отчетности необходимо отразить 31.12.2021 или 01.01.2022? Какие действия необходимо совершить при переходе на новый стандарт с 1 января 2022 года? Может ли организация, имеющая право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, применить ФСБУ 6/2020 перспективно, но при этом списать ОС, которые по новому стандарту признаются малоценными (первоначальная стоимость менее 100 тыс. руб.)?

 

ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - Стандарт, ФСБУ 6/2020) предусматривает два варианта отражения последствий изменения учетной политики, связанного с переходом на новый Стандарт:

1) ретроспективно (т.е. так, как если бы Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения основных средств, например) (п. 48 ФСБУ 6/2020);

2) поскольку ретроспективный метод является весьма трудоемким, предусмотрен альтернативный (далее - упрощенный) способ. Организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, а вместо этого произвести единовременную корректировку балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут начать применять Стандарт перспективно (п. 51 ФСБУ 6/2020) (подробнее смотрите далее в разделе "Перспективный способ").

 

Упрощенный способ

 

1. Упрощенный способ, предусмотренный п. 49 ФСБУ 6/2020, заключается в единовременной корректировке балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода с отнесением разницы на нераспределенную прибыль.

При этом последствия перехода на ФСБУ 6/2020 должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год (в силу п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н). То есть возникшие при применении п. 49 ФСБУ 6/2020 разницы, урегулированные нераспределенной прибылью, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год - как данные на начало периода. На бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2021 год операции, связанные с первым применением ФСБУ 6/2020, не влияют.

Поэтому запись о корректировке, связанной с упрощенным переходом на ФСБУ 6/2020 (отнесение разницы на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), вносится датой 31.12.2021, но после формирования и представления заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год.

В таком случае при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2022 год на начало периода будет отражена откорректированная балансовая стоимость ОС. А оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", связанный с переходом на ФСБУ 6/2020, будет отражен в Разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год ("Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок").

2. При применении упрощенного способа необходимо сначала провести анализ состава ОС на предмет:

- отвечают ли они требованиям признания актива в составе ОС (пп. 4 и 5 ФСБУ 6/2020). Не отвечающие требованиям нового Стандарта объекты списываются или отражаются в составе иных активов (инвестиционная недвижимость, например);

- если да, то отвечают ли их первоначальная стоимость и срок полезного использования требованиям нового стандарта (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Для объектов ОС, которые отвечают требованиям нового Стандарта, организации необходимо:

1) определить:

- оставшийся срок полезного использования (СПИ) (определяется в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020, например, с учетом ожидаемого периода эксплуатации после 01.01.2022);

- ликвидационную стоимость объектов (определяется в соответствии с п. 30 и п. 31 ФСБУ 6/2020)

2) использовать имеющиеся данные о:

- первоначальной стоимости по данным, отраженным в учете в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- истекшем сроке полезного использования (с момента постановки объекта на учет до 01.01.2021).

После этого осуществляется корректировка балансовой стоимости ОС с учетом амортизации, рассчитанной по новым правилам. В п. 49 ФСБУ 6/2020 указано, что накопленная амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования:

Накопленная амортизация = (первоначальная стоимость минус ликвидационная стоимость) х (истекший СПИ на 31.12.2021 разделить на СПИ, ожидаемый после 01.01.2022).

Разница между новой и старой балансовой стоимостью относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется новый Стандарт (п. 50 ФСБУ 6/2020).

 

Пример:

Первоначальная стоимость объекта ОС - 600 000 руб. На 31.12.2021 он находился в эксплуатации 12 месяцев (накопленная амортизация, рассчитанная по правилам ПБУ 6/01, составила 120 000 руб. (исходя из установленного ранее СПИ - 60 мес.). Для этого объекта по новым правилам определена ликвидационная стоимость в 25 000 руб. и оставшийся СПИ - 50 мес.

Тогда накопленная амортизация, рассчитанная для целей применения п. 49 ФСБУ 6/2020, составит 138 000 руб. ((600 000 - 25 000) х (12 / 50)).

Корректировка балансовой стоимости осуществляется в сторону ее уменьшения на 18 000 руб.:

- должна быть: 462 000 руб. (600 000 руб. - 138 000 руб.);

- а отражена на 31.12.2021 (до перехода на ФСБУ 6/2020): 480 000 руб. (600 000 руб. - 120 000 руб.).

Разница относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 02

- корректировка балансовой стоимости ОС при переходе на ФСБУ 6/2020.

Все расчеты можно оформить, например, бухгалтерской справкой-расчетом корректировки балансовой стоимости ОС при переходе на ФСБУ 6/2020.

 

Перспективный способ

 

Для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, предусмотрено право начать применять Стандарт перспективно (п. 51 ФСБУ 6/2020).

Порядок применения перспективного способа перехода на новые стандарты не установлен.

Исходя из п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменение оценочного значения", п. 5 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" под перспективным применением изменений в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках понимается соответственно:

- применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, с которой учетная политика изменена (т.е. после 01.01.2022 в данном случае), и

- признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением.

То есть при перспективном способе перехода на ФСБУ 6/2020 организация применяет его положения:

- только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место с 01.01.2022 (после начала применения Стандарта);

- без корректировки сформированных ранее данных бухгалтерского учета;

- без пересчета сравнительных показателей отчетности прошлых лет и

- не производя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода.

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в бухгалтерской отчетности за 2022 год, составленной с применением ФСБУ 6/2020.

В случае выбора перспективного способа организация применяет новые правила для признания объектов в качестве ОС и установления их элементов амортизации (срок полезного использования (СПИ), ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) только для тех активов, которые были признаны в качестве ОС после начала применения Стандарта.

Первоначальная стоимость и элементы амортизации объектов ОС, числящихся на балансе по состоянию на начало 2022 года, не пересматриваются, в т.ч. не устанавливается для них ликвидационная стоимость (считается равной нулю).

Также отметим, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут согласно п. 3 ФСБУ 6/2020:

- не применять порядок корректировки первоначальной стоимости основных средств (ОС) в связи с изменением величины оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации объекта ОС и восстановлению окружающей среды (предусмотренный п. 23 Стандарта);

- отказаться от проверки ОС на обесценение и не учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения (что предусмотрено п. 38 Стандарта);

- раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об ОС в ограниченном объеме (не указывать информацию, предусмотренную подпунктами "б", "в", "ж"-"о" п. 45, пунктами 46, 47 Стандарта).

 

Объекты ОС с первоначальной стоимостью менее лимита, установленного в соответствии с ФСБУ 6/2020

 

Новым Стандартом предусмотрено отнесение сразу в расходы текущего периода стоимости активов, которые отвечают условиям признания в качестве ОС, но не отвечают условию признания по лимиту стоимости, установленному организацией (п. 5 ФСБУ 6/2020). В целях контроля за такими активами целесообразно учитывать их на забалансовом счете (смотрите Энциклопедию решений. Учет "малоценных" основных средств).

При применении ретроспективного или упрощенного способа отражения изменений учетной политики, связанных с переходом на ФСБУ 26/2020, объекты, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе основных средств, но в соответствии с ФСБУ 6/2020 таковыми не являются (первоначальная стоимость которых от 40 тыс. руб. до 100 тыс. руб.), списываются с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 14 и п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и абзац 4 п. 49 ФСБУ 6/2020), за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.

Но при перспективном отражении последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 организация, выбравшая такой способ (и имеющая право на применение такого способа) не списывает балансовую стоимость таких объектов на нераспределенную прибыль, а должна продолжать их учитывать до момента выбытия из состава ОС по иным причинам (продажа, ликвидация и т.п.).

По нашему мнению, в случае, если совокупная остаточная стоимость таких объектов является несущественной для финансовой отчетности организации, полагаем, что исходя из п. 7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика" ее допустимо списать в расходы (в периоде после перехода на ФСБУ 6/2020, т.е. в 2022 году) с использованием счета 91 "Прочие расходы".

Так, п. 7.4 ПБУ 1/2008 дает право выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности, в случае, если применение правил и требований стандартов бухгалтерского учета приводит к формированию несущественной информации (от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности).

При этом отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно (на основании профессионального суждения ответственного лица). Как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься, в частности, по вопросу списания объекта бухгалтерского учета.

Такое профессиональное суждение (о нецелесообразности дальнейшего учета на балансе объектов ОС, первоначальная стоимость которых не превышает лимит для признания ОС, установленный в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020) оформляется в письменном виде в произвольной форме (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР).

Например, в виде справки бухгалтера, в которой указывается:

- перечень таких объектов, первоначальная стоимость которых более 40 тыс. руб., но менее 100 тыс. руб.,

- их совокупная остаточная стоимость с указанием того, что она является несущественной для отчетности организации (и ее одновременное списание не приведет к существенному росту прочих расходов в отчетном периоде),

- обоснование рациональности списания таких малоценных объектов с баланса (например, упрощение учета).

При этом такое списание ставших малоценными объектов ОС осуществляется не в связи с требованиями п. 48 или 49 ФСБУ 6/2020 и не является изменением учетной политики, оказывающим существенное влияние на финансовое положение организации (п. 15 ПБУ 1/2008), а также не является исправлением существенных ошибок (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). Поэтому списывается остаточная стоимость таких малоценных объектов не на счет 84, а на прочие расходы (счет 91) и отражается в финансовой отчетности за 2022 год, в т.ч. в Отчете о финансовых результатах в строке "Прочие расходы".

 

Учет полностью самортизированных на 01.01.2022, но эксплуатируемых ОС

 

При перспективном отражении изменений учетной политики при переходе на новые правила учета ОС элементы амортизации для полностью самортизированных объектов ОС (с нулевой балансовой стоимостью) не пересматриваются.

Однако организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, не освобождены от выполнения требований п. 37 ФСБУ 6/2020, в соответствии с которым элементы амортизации объекта ОС подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств.

Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации (срок полезного использования (СПИ), ликвидационная стоимость, метод амортизации).

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений, т.е. перспективно, без пересчета показателей прошлых периодов (абзац 2 п. 37 ФСБУ 6/2020). Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Пересмотр срока полезного использования основного средства по ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).

По нашему мнению, п. 37 ФСБУ 6/2020 должен применяться в отношении всех объектов ОС, числящихся на балансе на дату проверки, в т.ч. и тех объектов ОС, которые числились на балансе на дату начала применения нового Стандарта.

Поэтому элементы амортизации объектов, которые на начало перехода на новый Стандарт были полностью самортизированы, также должны быть пересмотрены как минимум перед составлением отчетности за первый период, в котором применялись требования нового Стандарта (например, на 31.12.2022).

В частности, для таких объектов должен быть установлен новый срок полезного использования (если организация и в будущих периодах планирует их эксплуатировать).

При этом рекомендовано во всех случаях отражать в учете изменение СПИ (как одного из элементов амортизации) с начала отчетного года, в котором произошло изменение (п. 10 Рекомендации Р-6/2009 КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации").

В таком случае амортизация за истекшие месяцы текущего года пересчитывается в соответствии с новым СПИ, что является отражением изменения оценочного значения в текущем периоде.

Таким образом, пересмотр СПИ полностью самортизированных объектов ОС, которые будут эксплуатироваться в будущих периодах, не является ошибкой или изменением учетной политики и не отражается через нераспределенную прибыль начала периода, а как изменение оценочных значений в соответствии с ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", осуществленное при пересмотре элементов амортизации в соответствии с требованием, установленным п. 37 ФСБУ 6/2020.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Организация на основании полученной лицензии на лабораторную диагностику и оказание медицинских услуг оказывает медицинские услуги физическим и юридическим лицам. Для этой цели организацией арендуются помещения, в которых зарегистрированы медицинские кабинеты. Каждый медицинский кабинет включен в медицинскую лицензию на оказание услуг. Лицензия бессрочная. Компания находится на общей системе налогообложения, согласно статье 284.1 НК РФ применяет ставку 0% по налогу на прибыль, согласно п. 2 ст. 149 НК РФ имеет льготу по НДС. В свете изменения требований согласно ФСБУ 25/2018 организации положено внести изменения в учетную политику и увеличивать активы баланса на величину права пользования активом (ППА) по аренде имущества.

1. Как определить срок аренды помещения для последующего расчета приведенной стоимости по бессрочным договорам?

2. Возможно ли принять в учетной политике для расчета ППА по ФСБУ 25/2018 конкретный срок (например, десять лет), даже если в договорах указан срок его действия (11 месяцев с пролонгацией, бессрочный, с указанием срока аренды, но с пролонгацией)?

3. Можно ли установить самостоятельно, через учетную политику, фиксированную величину ставки дисконтирования для расчета ППА (например, 10% на весть срок расчета ППА)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данном случае организация-арендатор признает в учете право пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде.

ФСБУ 25 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) не устанавливает конкретные методики расчета данных величин, но позволяет применять профессиональное суждение аналогично МСФО. Любую выбранную методику определения ППА и обязательства по аренде организации необходимо обосновать с учетом особенностей, рассмотренных ниже.

 

Обоснование позиции:

В силу п. 10 ФСБУ 25 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено ФСБУ 25.

Величина ППА складывается из первоначальной оценки обязательства по аренде и ряда других компонентов (смотрите п. 13 ФСБУ 25). В общем случае обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25). Конкретные методики и примеры определения величины обязательства по аренде в ФСБУ 25 отсутствуют.

В случае, если по конкретному вопросу не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пп. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Рекомендация Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17 декабря 2018 г.) в пункте 7 содержит следующее предложение: "Если исходя из условий договора переход права собственности на предмет договора в конце аренды не предполагается, то арендатор использует опровержимую презумпцию о равенстве балансовых стоимостей обязательства по аренде и права пользования активом на дату начала применения Стандарта".

Полагаем, с учетом данных указаний арендатор может в равной величине отразить в учете обязательство по аренде и право пользования земельным участком. Для определения обязательства по аренде необходимы следующие компоненты: срок аренды, ставка дисконтирования и величина арендных платежей.

 

Срок аренды

 

ФСБУ 25/2018 не дает четкого определения термина "срок аренды", но такое определение есть в МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (пункты В34-В41): "Срок аренды - не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с: (a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и (b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион".

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 (Приложение A) при определении срока аренды необходимо учитывать срок действия договора, вероятность его продления, а также все уместные факты и обстоятельства, например, наличие экономического стимула продлевать аренду (пп. В37-В40 МСФО (IFRS) 16).

Так, в п. B37 МСФО (IFRS) 16 указывается, что следует оценивать возможность исполнения опциона на продление срочного договора аренды арендатором: "Организация учитывает все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона, включая любые ожидаемые изменения фактов и обстоятельств с даты начала аренды до даты исполнения опциона". Здесь же указаны примеры факторов, которые следует учитывать, в частности:

- осуществленные арендатором значительные усовершенствования арендованного имущества;

- затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на перемещение и прочие затраты, включая затраты, связанные с возвратом арендованного имущества в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;

- значение арендованного имущества для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли оно специализированным активом, местоположения имущества и наличия подходящих альтернативных вариантов.

Кроме этого, организация учитывает период, в течение которого договор обеспечен защитой (значительными штрафными санкциями за досрочное расторжение договора аренды). Таким образом, договор, предусматривающий право арендатора на его продление, может быть классифицирован как краткосрочный договор, если арендатор не предполагает использовать это право по окончании срока аренды. Дополнительным подтверждением отсутствия намерения использовать право на пролонгацию договора аренды являются:

- отсутствие вложений в арендованное имущество;

- факторы, свидетельствующие об отсутствии необходимости аренды имущества после окончания его срока (например, если имущество арендовано для конкретных целей, достижение которых не требует дальнейшего использования предмета аренды).

В иных случаях наличие права на пролонгацию договора аренды, по нашему мнению, само по себе уже свидетельствует о том, что срок аренды для целей ФСБУ 25 превышает 12 месяцев, соответственно, у арендатора отсутствует право на упрощенный учет аренды.

Полагаем, что закладывание длительных сроков в расчет ППА не имеет практического смысла, поскольку прогнозируемые арендные платежи и ставки дисконтирования в условиях отдаленного будущего не могут являться достоверными в силу своей неопределенности. Срок аренды целесообразно сопоставить со стратегическими планам руководства - в данном случае у организации будет документально оформленное обоснование для определения срока аренды.

Также отметим, что арендатор должен регулярно после даты начала аренды анализировать срок аренды (п. 9 ФСБУ 25, п. B41 МСФО 16, пп. 30, 31 ФСБУ 25). Если даже первоначально договор аренды был классифицирован как краткосрочный, на дату подписания дополнительного соглашения о продлении срока аренды (либо на дату принятия решения о продлении аренды, если имеется уверенность в заключении такого соглашения), условия для признания срока аренды как краткосрочной прекращаются. Это означает, что на эту дату арендатор должен признать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. То есть дополнительное соглашение о продлении срока аренды признается новым объектом аренды, а ранее учтенные операции по договору, признанному краткосрочным, не корректируются.

 

Ставка дисконтирования

 

Законодательно закрепленного метода, как выбрать ставку дисконтирования, на текущий момент нет. Выбор ставки дисконтирования - это предмет профессионального суждения.

В учете арендатора обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (пп. 10, 14 ФСБУ 25).

Согласно п. 15 ФСБУ 25 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" п. 7 ФСБУ 25, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствие с первым абзацем п. 15 ФСБУ 25, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (абзац второй п. 15 ФСБУ 25).

Мы полагаем, что применительно к нашему случаю, когда предмет аренды не выкупается, следует применить абзац второй п. 15 ФСБУ 25. То есть будущие арендные платежи для целей отражения приведенной стоимости дисконтируются до их совокупной текущей стоимости, а не до справедливой стоимости арендованного помещения, возможность определить которую у организации отсутствует.

Таким образом, ФСБУ 25 допускает два подхода к определению ставки дисконтирования:

- возможность использовать ставку доходности арендодателя; методики оценки, к примеру, описаны в материале: Эффективность субъектов системы лизинга: сущность и методика оценки (П.Г. Рябчук, А.В. Уварин, журнал "Вестник Алтайской академии экономики и права", N 4 (часть 1), апрель 2021 г.);

- применение ставки привлечения заемных средств арендатора.

Первый вариант в данном случае, скорее всего, не применим, поскольку у арендодателя в рассматриваемой ситуации признается операционная аренда (п. 26 ФСБУ 25). Соответственно, используется второй подход. Отметим, что разные объекты аренды относятся к разной ценовой категории, и если бы организация привлекала для целей аренды заемные средства, кредитные организации с большей вероятностью предлагали бы разные ставки. Смотрите, к примеру, Методические рекомендации Банка России от 09.07.2020 N 8-МР "О расчете величины процентного риска по активам (требованиям) и обязательствам (пассивам) кредитной организации (банковской группы)", п. 3.2; письмо Банка России от 23.09.2020 N 41-5-9/828 "О методических рекомендациях Банка России по процентному риску"; Примерную форму Методики оценки обесценения финансовых активов (обязательств) кредитной организации (подготовлено Р.В. Пашковым. - Специально для Системы ГАРАНТ, 2020 г.).

Также ставка кредитования сроком на три года, как правило, выше ставки на десять лет, и все эти моменты - срок аренды, кредитный рейтинг организации, ценность предмета аренды - влияют на процентную ставку. Соответственно, для каждого договора аренды подбирается своя ставка дисконтирования с учетом конкретных положений: срок, сумма, кредитные риски и т.д. В данном случае информация от банка о возможной процентной ставке была бы достаточным обоснованием определения ставки дисконтирования. На практике банки для определения кредитной ставки просят предоставить полный пакет документов, как если бы организация планировала получить реальный кредит.

МСФО (IFRS) 16 (Приложение A) устанавливает, что ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором - это ставка процента, под которую арендатор мог бы привлечь заемные средства, чтобы получить:

- актив со стоимостью, аналогичной стоимости базового актива,

- на аналогичный срок,

- при аналогичном обеспечении,

- в аналогичных экономических условиях.

ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" в п. 20 содержит следующие требования. Ставка дисконтирования:

- должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

- не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пп. 16-19 настоящего ПБУ.

Далее обратимся к Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 11 сентября 2015 г.), пункт 13: "В случае если первоначальная дисконтированная стоимость обязательства не может быть определена прямым путем, ставка дисконтирования по нему принимается равной фактической ставке дисконтирования по аналогичным обязательствам организации (когда параметры обязательств сравнимы по суммам, срокам исполнения, валюте и т.п.). При отсутствии у организации аналогичных обязательств указанная ставка дисконтирования принимается равной средней фактической ставке по обязательствам организации в той же валюте". Смотрите также пункт 3 Рекомендации Р-65/2015-КпР.

Каких-либо дополнительных указаний на текущий момент нами не обнаружено. В качестве ставки дисконтирования, в частности, применяется средняя фактическая (средневзвешенная) ставка по обязательствам организации (кредиты, займы, условия рассрочки или лизинговых договоров), за исключением обязательств перед взаимозависимыми лицами.

На практике встречается подход, когда за исходную (базовую) ставку принимается ставка прошлых заимствований. Далее ставка корректируется, например, на темп инфляции (смотрите материал: Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Корпоративные финансы: учебник (второе издание, перераб. и доп.). - "Проспект", 2019).

Кроме того, в случае несущественности сумм арендных платежей (уровень существенности организация определяет самостоятельно) корректировку базовой ставки можно не производить - в данной ситуации как раз применим принцип рациональности: затрат на корректировку организация не несет, и при этом отчетность не искажается.

Подводя итоги, отметим, что организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике методику оценки ППА и обязательств по аренде, основываясь на профессиональном суждении и имеющейся информации. Отметим, что в зарубежной практике аттестованных бухгалтеров обучают формированию обоснованного профессионального суждения. В российских организациях такую функцию могут выполнять финансисты или экономисты. Также возможно привлечение сторонних консультантов. Так, например, в соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Также напоминаем о праве организации обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

 

Организация ввозит на территорию РФ медицинский товар, освобождаемый от НДС. Стоимость товара выражена в евро. При оформлении Декларации на товары в графе "Статистическая стоимость" указывается стоимость в долларах США.

Должна ли эта стоимость где-нибудь учитываться организацией (в бухгалтерском или налоговом учете)? Графу "Таможенная стоимость" нужно заполнять в евро или долларах?

Кроме этого, в графе 47 "Исчисление платежей" указывается сумма налога на добавленную стоимость (таможенная стоимость х 20%), но который не уплачивается.

Надо ли этот налог указывать в учете?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При оформлении ввоза товара через российский таможенный орган таможенная стоимость (графа 45 ДТ) отражается в рублях.

Статистическая стоимость, рассчитываемая в долларах США независимо от валюты контракта, используется таможенными органами в целях ведения таможенной статистики и не отражается в бухгалтерском и налоговом учете декларанта (импортера).

Сумма НДС, указанная в графе 47 ДТ с кодом УН (как условно начисленная), не отражается ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете импортера. Товар, в отношении которого применяется освобождение от НДС в силу п. 2 ст. 149, подп. 2 ст. 150 НК РФ, принимается к учету без НДС.

 

Обоснование позиции:

Для целей формирования фактической стоимости приобретаемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете (кроме исчисления НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию РФ) не используется таможенная стоимость, которая определяется только для целей исчисления таможенных платежей и в учете покупателя не отражается (п. 10 ФСБУ 5/2019 "Запасы", п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таможенной стоимостью товаров является цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары (фактурная стоимость) и дополненная дополнительными начислениями. Определение таможенной стоимости товаров, ввозимых в РФ, осуществляется в соответствии с главой 5 ТК ЕАЭС (ч. 1 ст. 23 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 г. N 257 (далее - Инструкция и ДТ) в графе 45 "Таможенная стоимость" декларации на товары отражается таможенная стоимость декларируемого товара в валюте государства - члена Союза, таможенному органу которого подается ДТ, определяемая в соответствии с международными договорами и актами, составляющими право Союза (подп. 43 п. 15 Инструкции).

Таким образом, при оформлении ввоза товара через российский таможенный орган таможенная стоимость отражается в рублях.

Статистическая стоимость товара в долларах США отражается в графе 46 "Статистическая стоимость". Эта стоимость рассчитывается путем приведения таможенной стоимости товара к условию поставки CIF - первый порт прибытия на территорию государства - члена Союза, являющегося страной назначения товара (CIP - место пересечения границы государства - члена Союза, являющегося страной назначения товара)) (пример расчета приведен в подп. 44 п. 15 Инструкции).

Статистическая стоимость товара приводится в ДТ для использования таможенными органами в целях осуществления сбора и обработки сведений о перемещении товаров через таможенную границу для формирования данных таможенной статистики внешней торговли товарами (ст. 360 ТК ЕАЭС и ст. 276 Закона N 289-ФЗ).

Использование статистической стоимости товара, указываемой в ДТ, для целей отражения в бухгалтерском или налоговом учете расходов, связанных с приобретением импортного товара, не предусмотрено.

Отметим, что налоговым законодательством предусмотрено использование данных таможенной статистики для целей сопоставления условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (подп. 2 п. 1 ст. 105.6 НК РФ). Иных случаев использования статистической стоимости товара нормами НК РФ не предусмотрено.

 

НДС

 

Сведения об исчислении таможенных платежей, иных платежей, взимание которых возложено на таможенные органы, указываются в графе 47 ДТ Исчисление платежей (подп. 45 п. 15 Инструкции).

В этой графе указываются также сведения об особенностях их уплаты в соответствии с Приложением N 9 к решению Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 г. N 378 "О классификаторах, используемых для заполнения таможенных документов".

Так, наименованию вида платежа - налог на добавленную стоимость соответствует код вида платежа 5010, который отражается в графе 47 таможенной декларации "исчисление платежей".

В рассматриваемом случае для ввозимого товара установлено освобождение от НДС (подп. 1 п. 2 ст. 149, подп. 2 ст. 150 НК РФ). Но Инструкцией предусмотрено, что в графе 47 ДТ исчисление налога производится в размере платежей, подлежащих уплате без учета льготы (в колонке "СП" указывается код "УН"). Но в дополнительной строке в колонке "Сумма" должна указываться цифра "0" (ноль). При этом колонки "Основа начисления" и "Ставка" дополнительной строки не заполняются. В колонке "СП" проставляется код "УМ" (т.е. платеж не уплачивается или уплачивается в размере, меньшем исчисленной суммы).

Таким образом, указание в графе 47 ДТ полной суммы НДС, но с кодом УН не приводит к обязательству декларанта по уплате этой суммы налога в бюджет. Полагаем, что условное начисление суммы налога необходимо в целях администрирования таможенных платежей таможенными органами.

Поэтому сумма НДС (и других таможенных платежей), не уплачиваемая декларантом, но указанная в графе 47 ДТ с кодом УН, не отражается ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете импортера.

Товар принимается к учету по фактической себестоимости без НДС, поскольку условно начисленный налог, фактически не уплачиваемый импортером, не относится ни к затратам, непосредственно связанные с приобретением МПЗ, ни к возмещаемым налогам (исходя из подп. е) п. 11, подп. а) п. 12 ФСБУ 5/2019 "Запасы").

Так, для целей бухгалтерского учета указание в ДТ такой условно начисленной суммы налога не приводит к признанию расходов или обязательств, та как не предполагается уменьшение экономических выгод, в том числе в будущем (подп. 7.3 и 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, п. 4.26 Концептуальных основ представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО).

В налоговом учете для целей НДС также не отражается условно начисленный налог. Так, Книга покупок ведется налогоплательщиками для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке, что предполагает осуществление записей в ней по мере выполнения всех обязательных условий для применения налогового вычета (и реализации данного права) (пп. 1, 2 Правил).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Организация является импортером товаров. Товары поступают от иностранного поставщика по ГТД. При последующей реализации данных товаров в УПД указывается серия и номер ГТД. В конце года была проведена инвентаризации склада, в результате которой были выявлены излишки и недостача товаров. Определить номер и серию ГТД выявленных излишков товаров на данный момент не представляется возможным.

Каковы риски для организации при оприходовании в бухгалтерском учете излишков импортных товаров без указания номера ГТД? Можно ли провести взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы по одной и той же модели, но разных цветов, а также если товары поступили из разных партий, по разным ГТД (например, недостача одной штуки "Синтезатор FX-Black" и излишек одной штуки "Синтезатор FX-White", соответствующий код ТН ВЭД - 920710300)? К какой ответственности могут привлечь организацию при последующей реализации данных товаров без указания ГТД? При проведении зачета путем отражения пересортицы нужно ли корректировать ранее выставленные УПД на отгрузку (УПД с исправлением) в части указания ГТД?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По результатам проведенной инвентаризации организации следует принять к бухгалтерскому учету выявленные импортные товары независимо от того, есть или нет возможности определить, по какой таможенной декларации они поступили.

Полагаем, что в бухгалтерском учете по излишкам и недостаче товаров одной и той же модели, но разного цвета допустим взаимный зачет, так как оба вида продукции входят в одну группу согласно Общероссийскому классификатору продукции.

К сожалению, нам не удалось найти разъяснения уполномоченных органов, разъясняющие возможность и порядок заполнения счетов-фактур (УПД) в случае отсутствия у продавца регистрационного номера таможенной декларации.

Полагаем, что мера ответственности и какие-либо санкции за неуказание номера таможенной декларации в счете-фактуре (УПД) для продавца не установлены.

При этом невыполнение продавцом установленных требований к оформлению счетов-фактур при отсутствии регистрационного номера таможенной декларации в счете-фактуре (УПД) у организации-покупателя возникают налоговые риски при принятии к вычету НДС.

Согласно официальной позиции в рассматриваемой ситуации ошибка при заполнении счета-фактуры (УПД) не является основанием для отказа в принятии к вычету суммы НДС, новые экземпляры счетов-фактур (УПД) в данном случае не составляются.

При этом не исключена вероятность налоговых споров, в связи с чем организация-продавец может принять решение и внести изменения в счет-фактуру (УПД) в порядке, установленном в п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

В соответствии с чч. 1 и 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) активы и обязательства подлежат инвентаризации, при проведении которой выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ). Федеральными стандартами также устанавливаются требования к инвентаризации активов и обязательств (ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

На сегодняшний день такие стандарты не утверждены, в связи с этим при проведении инвентаризации товаров экономический субъект вправе руководствоваться следующими нормативными актами (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ):

- Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н);

- Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49);

- Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

В бухгалтерском учете стоимость излишков, выявленных при инвентаризации имущества, отражается в составе прочих доходов на дату проведения инвентаризации (п. 8, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 28 Положения N 34н, п. 5.1 Методические указания N 49).

Выявленные ценности принимаются к учету по текущей рыночной стоимости в соответствии с подп. "а" п. 28 Положения 34н или по справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 5/2019). Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IFRS) 13). В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Оприходование излишков отражается в бухгалтерском учете организации на дату проведения инвентаризации по дебету счета 10 "Материалы" либо 41 "Товары", либо счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Таким образом, в рассматриваемом случае по результатам проведенной инвентаризации организации следует принять к бухгалтерскому учету выявленные импортные товары независимо от того, есть или нет возможности определить, по какой таможенной декларации они поступили.

Полагаем, что при полном отсутствии возможности в идентификации товара при принятии излишков к учету проставлять номер таможенной декларации не следует.

По вопросу зачета излишков и недостач при пересортице необходимо отметить следующее.

Исходя из п. 5.3 Методических указаний N 49, под пересортицей можно понимать появление излишков и недостач товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Поскольку пересортица выявляется в результате инвентаризации, о допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

При этом допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, но только в виде исключения.

Зачет допускается только при выполнении следующих условий:

- зачет проводится за один и тот же период;

- в отношении одного и того же проверяемого лица;

- в равных количествах;

- в отношении товаров одного наименования (определенного по Общероссийскому классификатору продукции (ОК 005-93)) (письма Минфина России от 19.08.2004 N 07-05-14/217, УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379).

Отметим, что Общероссийский классификатор продукции (ОКП) ОК 005-93 с 1 января 2017 года приказом Росстандарта от 31.01.14 N 14-ст отменяется (п. 7 приказа). С 1 февраля 2014 года введен в действие Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (далее - ОКПД 2). В данном классификаторе использованы иерархический метод классификации и последовательный метод кодирования. Наименования продукции одинаковы, если коды совпадают на уровне вида, подгруппы.

При использовании кода ОКПД 2 рекомендуется использовать переходные ключи (сопоставительные таблицы) ТН ВЭД ЕАЭС - ОКПД 2, разработанные Министерством экономического развития Российской Федерации.

В рассматриваемом случае коду 920710300 ТН ВЭД соответствует код 32.20.14 ОКПД 2 - "Инструменты музыкальные или клавишные с электрической генерацией или электрическим усилением звука", без разделения на цвет.

Полагаем, что в бухгалтерском учете по излишкам и недостаче товаров одной модели, но разного цвета допустим взаимный зачет, так как оба вида продукции входят в одну группу согласно ОКПД 2. В данном случае в наименовании товара присутствует указание на цвет (недостача 1 шт. "Синтезатор FX-Black" и излишек 1 шт. "Синтезатор FX-White"), но представляется, что такой зачет возможен, поскольку модель одна и та же. На наш взгляд, здесь можно руководствоваться требованием приоритета содержания перед формой: отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (абзац 5 п. 6 ПБУ 1/2008).

В бухгалтерском учете такие излишки и недостачи можно зачесть внутренними проводками по счету 41 "Товары". После этого списываются недостачи или оприходуются излишки (письмо Минфина России от 23.05.2016 N 03-03-06/1/29309). Причем окончательное решение о зачете принимает руководитель организации (п. 5.4 Методических указаний N 49, письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/195).

Номер таможенной декларации

 

Реализуя российской организации импортный товар, подлежащий таможенному декларированию, импортер составляет и выставляет покупателю соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ), в графе 11 которого подлежит отражению регистрационный номер таможенной декларации, оформленной при ввозе данного товара на территорию РФ (подп. 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "л" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 1 к Постановлению N 1137)).

То есть указание в счете-фактуре регистрационного номер таможенной декларации является обязательным во всех случаях, когда реализуется импортированный товар. Это, однако, не касается товаров, ввезенных в РФ с территории Таможенного союза (письма Минфина России от 15.09.2016 N 03-07-13/1/53940, от 25.07.2012 N 03-07-13/01-43, от 11.01.2011 N 03-07-08/03).

К сожалению, нам не удалось найти разъяснения уполномоченных органов о возможности и порядке заполнения счетов-фактур в случае отсутствия у продавца регистрационного номера таможенной декларации.

Полагаем, что мера ответственности и какие-либо санкции за неуказание номера таможенной декларации в счете-фактуре для продавца не установлены.

При этом при невыполнении продавцом установленных требований к оформлению счетов-фактур при отсутствии регистрационного номера таможенной декларации в счете-фактуре у организации-покупателя возникают налоговые риски при принятии к вычету НДС.

Кроме того, при отсутствии регистрационного номера таможенной декларации в счете-фактуре возможен отказ контрагента (покупателя) от исполнения договорных обязательств по такому счету-фактуре. При этом покупатель вправе применить к поставщику меры ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение контрактных обязательств. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Должен ли продавец в выставляемом покупателю счете-фактуре указывать в графе 11 номер ГТД, если продавец приобрел товар на территории РФ у дистрибьютора или другого поставщика (продажа осуществляется во всех случаях на территории РФ)? В каких случаях заполнение этой графы является обязательным? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)

Если в данной ситуации налогоплательщик принимает решение о внесении изменений в счет-фактуру (УПД), данные исправления вносятся (в т.ч. при наличии уведомлений, составленных покупателями об уточнении счета-фактуры в электронном виде) в порядке, установленном в п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, путем составления нового экземпляра. При этом в строке 1 нового счета-фактуры (УПД) указываются номер и дата первоначального (до внесения исправлений) экземпляра, а в строке 1а нового счета-фактуры (УПД) - порядковый номер и дата внесения изменений (подп. "б" п. 1, п. 7 Правил заполнения счета-фактуры). Далее указываются остальные реквизиты с правильными значениями.

В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 81 НК РФ обязанность внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ, возникает у налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

В связи с тем, что в рассматриваемой ситуации ошибка, допущенная при составлении счета-фактуры (УПД), не привела к неполной уплате НДС в бюджет за прошлые налоговые периоды, полагаем, что необходимость сдачи уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость в данном случае отсутствует (абзац 1 п. 1 ст. 81 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

 

 

Общество в 2015 году внесло изменения в учетную политику о ежегодной переоценке недвижимого имущества и утвердило Классификацию объектов недвижимости по однородным группам. В группу апартаментов (предназначенных для сдачи в аренду под гостиницу/жилье) по технической ошибке было отнесено офисное помещение на цокольном этаже здания. С 2016 года оценщики оценивали это помещение как апартамент согласно внутренней классификации. Стоимость апартаментов намного выше стоимости офисных помещений.

Можно ли сейчас приказом руководителя перевести это офисное помещение из разряда апартаментов и дать оценщикам задание согласно новой классификации пересчитать его стоимость?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация должна приказом руководителя перевести рассматриваемое офисное помещение из группы апартаментов в правильную группу основных средств и предоставить оценщику верную информацию о назначении оцениваемого объекта, влияющую на его оценку.

Поскольку в рассматриваемой ситуации нет возможности получить информацию об оценке объекта "офисное помещение" в прошлых периодах, в связи с чем невозможно определить влияние ошибки (вызванной неверной классификацией объекта, что повлияло на его оценку) применительно к определенному периоду, то информация о переоцененной стоимости объекта учитывается перспективно, без представления сравнительной информации за один или более предыдущих периодов и без исправления вступительного сальдо по соответствующим статьям отчетности.

 

Обоснование позиции:

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе отдельной группы основных средств - доходных вложений в материальные ценности (абзац третий п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01).

При этом пунктом 15 ПБУ 6/01 для коммерческих организаций предусмотрена возможность проведения переоценки группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с учетной политикой.

В новом ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год или ранее по решению организации) также предусмотрено выделение в отдельную группу инвестиционной недвижимости (основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости) (абзац третий п. 11 ФСБУ 6/2020), которая может учитываться по переоцененной стоимости (п. 21, п. 28 ФСБУ 6/2020).

При этом запрета на изменение состава группы ОС и об исключении объекта ОС из определенной группы ни ПБУ 6/01, ни ФСБУ 6/2020 не содержат.

Такое изменение может квалифицироваться как:

1) изменение назначения объекта ОС и связанное с этим изменение группы ОС, к которой он относится. Например, ФСБУ 6/2020 допускает изменение назначения объекта недвижимости, вследствие чего он включается в группу "Инвестиционная недвижимость" либо исключается из нее, смотрите п. 26 ФСБУ 6/2020.

Такое изменение не является изменением учетной политики исходя из ч. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика" и не является ошибкой исходя из п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010);

2) исправление ошибки и ее последствий, вызванной в т.ч. неправильным применением учетной политики организации.

В рассматриваемой ситуации объект недвижимости был ошибочно отнесен в группу основных средств, предназначенную для сдачи в аренду как апартаменты (предназначенные для сдачи в аренду для проживания).

Поэтому оценка данного объекта в прошлых периодах была определена с учетом информации о его назначении как недвижимости, предназначенной для сдачи в аренду для проживания и получении соответствующего дохода.

По нашему мнению, организация обязана в силу пп. 2, 4 ПБУ 22/2010 в текущем периоде исправить данную ошибку: определить объект ОС в правильную группу (например, перенести офисное помещение из группы "Апартаменты" в группу, в которую включены объекты недвижимости административно-хозяйственного назначения или объекты, сдаваемые в аренду в качестве офисных помещений).

И при осуществлении очередной переоценки данных групп ОС и объекта недвижимости оценка должна быть проведена с учетом правильной квалификации помещения, влияющей на его рыночную стоимость (справедливую стоимость).

Поэтому организация должна приказом руководителя перевести рассматриваемое офисное помещение из разряда апартаментов в другую группу ОС и предоставить оценщику достоверную информацию о предназначении объекта, влияющую на его оценку.

 

Порядок исправления ошибки, вызванной включением объекта ОС в другую группу

 

В общем случае порядок исправления ошибки зависит от того, к какому периоду она относится, в какой момент она выявлена, а также от ее характера (существенная или несущественная). Смотрите также Энциклопедию решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

В данном случае ошибка выразилась в неверном отнесении объекта ОС "офисное помещение" в группу "Апартаменты", что повлияло на его оценку и отражение его на балансе по стоимости, определенной в прошлых периодах оценщиком исходя из назначения объекта как используемого для получения дохода от сдачи в аренду под апартаменты.

Однако исправить данную ошибку ретроспективно организации не имеет возможности, т.к. невозможно определить "задним числом" справедливую стоимость объекта, который ранее оценивался по переоцененной стоимости.

То есть в данном случае невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Поэтому пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности путем исправления показателей бухгалтерской отчетности (ретроспективный пересчет) не осуществляется (исходя из исключения, указанного в подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).

Отметим, что согласно п. 13 ПБУ 22/2010 влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

В данном случае информация об оценке офисного помещения, проводимая для подготовки отчетности за 2021 год, будет получена уже после даты утверждения бухгалтерской отчетности за предшествующие отчетные периоды.

В соответствии с п. 12 ПБУ 22/2010 в случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Однако оценка объекта, учитывающая правильную информацию о его назначении, будет определена на дату оценки. Пересчет за ранние периоды невозможен.

Полагаем, что в данной ситуации организация может исправить ошибку после получения информации о стоимости объекта "офисное помещение" перспективно - без представления сравнительной информации за один или более предыдущих периодов и без исправления вступительного сальдо по соответствующим статьям.

Например, в п. 47 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки" указано, что в том случае, когда практически неосуществимо определить сумму ошибки (например, ошибка в применении учетной политики) за все предыдущие периоды, организация пересчитывает сравнительную информацию перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо. Но при этом если исправление ошибки одного или более предыдущих периодов практически неосуществимо, следует руководствоваться пунктами 50-53 МСФО (IAS) 8. Указанные пункты 50-53 применяются в ситуациях, когда представление сравнительной информации невозможно и ретроспективный способ представления исправленной информации не применяется.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Организация, не имеющая права на упрощенный учет, по состоянию на 01.01.2022 имеет заключенные договоры аренды торгово-складских помещений сроком на пять лет. Размер ежемесячного арендного платежа установлен в процентах от товарооборота. Принимая к учету обязательства по аренде и права пользования активами, организация рассчитывает приведенную стоимость будущих арендных платежей исходя из планируемого товарооборота.

Какими бухгалтерскими записями осуществлять ежемесячную корректировку арендного обязательства на фактические арендные платежи, поскольку фактический товарооборот будет отличаться от запланированного в большую и меньшую сторону? Подлежит ли ежемесячной корректировке (и каким образом) стоимость ППА в соответствии с п. 21 ФСБУ 25/2018?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Правил определения величины обязательства по аренде в случае переменных арендных платежей, зависящих от деятельности арендатора, российскими стандартами учета не установлено. Также отсутствуют правила учета разницы, возникающей при определении фактического размера арендного платежа, если при расчете обязательства по аренде был использован планируемый размер арендных платежей.

Учитывая положения МСФО 16 "Аренда", считаем, что в рассматриваемом случае обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате неизбежных арендных платежей в будущем, т.е. рассчитанных исходя из минимального размера планируемого товарооборота в будущем отчетном периоде. При этом обязательство по аренде пересматривается перед составлением финансовой отчетности за год.

Разница между размером арендных платежей, фактически подлежащих уплате в течение отчетного периода, и размером минимальных арендных платежей, учтенных при определении величины обязательства по аренде, относится в расходы текущего периода (Дебет 20 (26, 44)) или в прочие доходы (если товарооборот упал ниже ожидаемого минимального уровня).

Величина обязательства по аренде должна пересматриваться раз в год (учитывая требование рациональности) - перед составлением финансовой отчетности. Корректировка обязательства по аренде производится за счет уменьшения (или увеличения) величины права пользования активом. Размер расходов в виде арендных платежей, начисленных за отчетный период, не пересматривается и не корректируется. В таком случае размеры обязательства по аренде и права пользования активом будут отражать в отчетности сумму, рассчитанную исходя из будущих арендных платежей, как того требует ФСБУ 25/2018.

Изменение величины обязательства по аренде в связи с пересмотром размера будущих арендных платежей (в случае ожидаемого существенного изменения будущего минимального уровня товарооборота) учитывается как корректировка стоимости актива в форме права пользования. Например, Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде" - при увеличении размера арендных платежей, которые, как ожидается, арендатор будет обязан уплачивать в будущих периодах.

 

Обоснование позиции:

Обязательство по аренде (далее также - ОА) первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25), информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Состав арендных платежей, учитываемых при определении ОА, приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018.

Отметим, что в целях Стандарта в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды. При этом в п. 7 ФСБУ 25/2018 приведен открытый перечень платежей, признаваемых арендными.

В отличите от МСФО (IFRS) 16 Аренда, в п. 27 которого приведен закрытый перечень арендных платежей, которые включаются в оценку обязательства по аренде. К ним относятся:

(a) фиксированные платежи - платежи, которые могут по своей форме предусматривать вариативность, но которые по существу являются неизбежными (п. B42 МСФО (IFRS) 16);

(b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды (например, платежи, привязанные к индексу потребительских цен, платежи, привязанные к базовой процентной ставке (например, LIBOR), или платежи, которые варьируются в зависимости от изменений рыночных арендных ставок). Переменными платежами не являются платежи не зависят от будущей деятельности арендатора;

(c) суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;

(d) цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион (что оценивается с учетом факторов, описанных в пунктах В37-В40); и

(e) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.

Разъяснений о квалификации платежей, основанных на результатах деятельности самого арендатора, связанных с предметом аренды (как в данном случае - арендная плата установлена как определенный процент от товарооборота) не обнаружено.

Есть мнение, что переменные арендные платежи, связанные с будущими результатами арендатора при использовании предмета аренды, не включаются в расчет обязательства по аренде, т.к. обязательность их уплаты зависит от самого арендатора (и он может их избежать). Кроме того, переменные арендные платежи, связанные с будущими результатами или использованием актива, могут рассматриваться как средство, с помощью которого арендатор и арендодатель могут разделить будущие экономические выгоды, которые будут получены от использования актива.

Однако в данном случае какие-либо фиксированные арендные платежи отсутствуют*(1). По нашему мнению, в таком случае в качестве арендного платежа учитывается платеж, рассчитанный из ожидаемого минимального размера товарооборота. Т.е. при расчете используется такой процент товарооборота, при котором арендный платеж может быть квалифицирован как неизбежный.

При этом величина ОА и право пользования активом в рассматриваемой ситуации должны пересматриваться при появлении информации о существенном изменении размера ожидаемого товарооборота (например, при появлении информации, влияющей на товарооборот (планируемое открытие/закрытие рядом с арендуемым объектом торговых точек конкурентов, риск объявления длительного карантина и т.п.) (в силу п. 21 ФСБУ 25/2018). Подробнее об учете результатов изменения обязательства по аренде в результате такого пересмотра смотрите далее.

Порядок учета разницы между фактическим арендным платежом и арендным платежом, включенным арендатором в расчет обязательства по аренде, и, соответственно, права пользования активом Стандарт не содержит.

По нашему мнению, эта разница признается расходом арендатора, признаваемым в периоде наступления обязательства по уплате арендной платы.

Например, аналогичный порядок учета разниц между текущими арендными платежами и платежами, заложенными в расчет ОА, предлагается в проекте Рекомендации Р-Х/2021-КпР Арендные платежи, основанные на кадастровой стоимости*(2).

Пример:

На дату начала аренды (или на дату перехода на ФСБУ 25/2018 при применении п. 50 ФСБУ 25/2018) величина обязательства по аренде рассчитана исходя из размера арендного платежа в сумме 100 тыс. руб. Этот размер арендного платежа рассчитан исходя из прогнозируемого минимального размера товарооборота в размере 1 млн руб./мес., при этом арендная плата установлена как 10% от товарооборота за месяц.

1. Величина обязательства по аренде на дату признания равна 2 145 582,11 руб. (приведенная стоимость арендных платежей в размере по 100 000 руб., уплачиваемых ежемесячно в течение 24 месяцев; для расчета использован числовой пример из ответа на Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.):

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- 2 145 582,11 руб. - признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды.

2. В январе 2022 года фактическая сумма арендной платы составила 120 тыс. руб. (товарооборот оказался выше прогнозируемого минимального товарооборота). В таком случае записи будут следующими:

Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам"

- 100 000 руб. - начислена арендная плата исходя из минимального арендного платежа, учтенного при расчете ОА;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам"

- 20 тыс. руб. (120 тыс. руб. - 100 тыс. руб.) - начислена арендная плата в размере, превышающем арендный платеж, учтенный при расчете ОА;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам"

- 24 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 20%) - отражен НДС на сумму арендной платы;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" Кредит 51

- 144 тыс. руб. - уплачена арендная плата.

 

Пересмотр величины обязательства по аренде и права пользования активом

 

Фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде подлежат пересмотру в т.ч. при изменении величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде (п. 21 ФСБУ 25/2018, п. 39 МСФО (IFRS) 16).

Причем при изменении величины обязательства по аренде ставка дисконтирования также пересматривается (пп. 15, 22 ФСБУ 25).

Арендатор должен признавать сумму переоценки обязательства по аренде в качестве корректировки актива в форме права пользования:

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- увеличено и пересчитано обязательство по аренде в связи с увеличением ожидаемого минимального товарооборота

или

Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 01 "ППА"

- уменьшено и пересчитано обязательство по аренде в связи с уменьшением ожидаемого минимального товарооборота.

Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.

Периодичность пересмотра величины ОА не установлена. По нашему мнению, величина обязательства по аренде, права пользования активом, отражаемые в отчетности организации, должны пересматриваться как минимум перед составлением финансовой отчетности. В таком случае в отчетности сведения о величине обязательства по аренде будут представлены исходя из размера будущих арендных платежей, которые, как ожидается, организация обязана будет уплатить (смотрите также BC188-190 документа Основания для выводов к МСФО (IFRS) 16).

При этом если изменение в будущем минимального уровня товарооборота не является существенным, то величина обязательства по аренде и права пользования активом не пересматривается на этот год, исходя из требования рациональности.

Напомним, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" - т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.

Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

 

 

Организация подлежит обязательному аудиту, с 2021 года применяется ФСБУ 6/2020.

Обязательно ли делать переоценку инвестиционной недвижимости?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация имеет право оценивать инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости и начислять по ней амортизацию.

 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 11 ФСБУ 6/2020 основные средства (далее - ОС), представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее - инвестиционная недвижимость). При этом ФСБУ 6/2020 не содержит конкретных критериев и специальных правил отнесения ОС в состав инвестиционной недвижимости.

Соответственно, на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 при формировании правил учета операций с инвестиционной недвижимостью должен применяться МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" (далее - МСФО (IAS) 40). Данный стандарт устанавливает порядок учета инвестиционной недвижимости - недвижимости (земля или здание (либо часть здания, или то и другое), удерживаемой (собственником или арендатором в качестве актива в форме права пользования) с целью получения арендных платежей или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:

(a) использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях;

(b) продажи в ходе обычной деятельности.

Согласно п. 14 МСФО (IAS) 40 чтобы определить, может ли объект недвижимости квалифицироваться как инвестиционная недвижимость, необходимо применить профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), а также п. 6 ПБУ 1/2008).

В частности, согласно подпункту (c) п. 8 МСФО (IAS) 40 примером инвестиционной недвижимости является здание, принадлежащее организации (или актив в форме права пользования, который относится к зданию, удерживаемому организацией) и предоставленное в операционную аренду по одному или нескольким договорам; а также здание, не занятое в настоящее время, но удерживаемое для сдачи в операционную аренду по одному или нескольким договорам (подпункт (d)). Полагаем, в рассматриваемой ситуации организация вправе признать сдаваемое в аренду административное здание в качестве инвестиционной недвижимости.

Отметим, что организация не обязана переоценивать инвестиционную недвижимость, поскольку согласно п. 30 МСФО (IAS) 40 можно выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости.

На основании п. 56, подп. (с) МСФО (IAS) 40 при выборе модели учета по первоначальной стоимости в общих случаях учет ведется в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 "Основные средства", соответственно, организация может вести учет данного здания в соответствии с ФСБУ 6/2020.

Поскольку в рассматриваемой ситуации здание полностью самортизировано, но продолжает приносить экономические выгоды (способно приносить доход от сдачи в аренду), для целей ФСБУ 6/2020 данное здание не может учитываться по нулевой балансовой стоимости. Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет срок полезного использования (СПИ) для каждого объекта основных средств, а сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020). Если имущество продолжает эксплуатироваться, но в учете оно полностью самортизировано, это означает, что первоначальная оценка СПИ оказалась ошибочной. В таком случае организации следует пересматривать СПИ.

При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).

Пересмотренный СПИ устанавливается в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020, например, с учетом ожидаемого периода эксплуатации после 01.01.2022. Каких-либо указаний или рекомендаций по пересмотру СПИ на момент подготовки ответа мы не обнаружили. Полагаем, что решение об изменении СПИ можно зафиксировать в протоколе инвентаризационной комиссии, составленном в произвольной форме, или утвердить приказом руководителя. При этом целесообразно привлечь для обоснования изменения СПИ технических и иных специалистов (например, плановый отдел, экономический отдел). Новый СПИ должен соответствовать фактической способности имущества приносить экономические выгоды организации (например, быть не менее срока договора аренды).

Согласно п. 37 ФСБУ 6/2020 СПИ вместе с другими элементами амортизации подлежит проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). Какой счет при этом применяется, законодательно не установлено.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Официальных разъяснений по данному вопросу нам обнаружить не удалось. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем обратиться в Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России по адресу: ул. Ильинка, д. 9, Москва, 109097.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила