ФСБУ, МСФО и налоги в разъяснениях экспертов Гаранта

В соответствии с ФСБУ 5/2019 учет спецодежды со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы". Организация приняла решение не применять с 2021 года ФСБУ 6/2020, а изменения учетной политики, связанные с вступлением в силу ФСБУ 5/2019, отражать перспективно с 01.01.2021 и относить спецодежду со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев и стоимостью меньше 40 000 рублей в состав МПЗ (абзац 4 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), а имеющийся остаток стоимости спецодежды, отраженной на 01.01.2021 по счету 10.11, единовременно отнести в затраты организации (проводки: Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 10.11). Стоимость спецодежды не является существенной для организации. Указанное решение было принято в соответствии с п. 4 Рекомендаций Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства": числящаяся на 1 января 2021 года балансовая стоимость несущественных специальных средств производства подлежит единовременному списанию с бухгалтерского учета в рамках корректировок.

Насколько единовременное отнесение на затраты стоимости спецодежды, переданной в эксплуатацию, но не списанной на 01.01.2021 (сальдо по счету 10.11), соответствует действующему законодательству РФ в области бухгалтерского учета при перспективном отражении изменений учетной политики?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Существуют две позиции относительно возможности применения предусмотренного пунктом 47 ФСБУ 5/2019 права выбора способа отражения (перспективного или ретроспективного) изменений учетной политики в отношении спецодежды и прочих необоротных малоценных активов, которые ранее учитывались в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды:

1) в отношении такой спецодежды п. 47 ФСБУ 5/2019 применяется, и при выборе перспективного способа отражения изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 списать ее стоимость, числящуюся на начало года, в расходы возможно только в том случае, если общая стоимость списываемой спецодежды не является существенной для отчетности организации (в силу п. 7.4 ПБУ 1/2008);

2) в отношении такой спецодежды п. 47 ФСБУ 5/2019 не применяется, поэтому может быть применен только ретроспективный способ отражения изменений учетной политики в связи с отменой Методических указаний. Но в силу пп. 14 и 15 ПБУ 1/2008 можно не применять ретроспективный пересчет и списать остаточную стоимость такой спецодежды в расходы отчетного периода, если она не является существенной для отчетности организации.

Таким образом, независимо от выбранной позиции списать единовременно в расходы отчетного периода остаточную стоимость находящейся на начало этого периода в эксплуатации спецодежды (со сроком службы более 12 месяцев) организация может только в том случае, если общая остаточная стоимость такой спецодежды не является существенной.

 

Обоснование вывода:

Учет спецодежды со сроком эксплуатации, превышающим операционный цикл организации или 12 месяцев (далее - 12 месяцев), начиная с 2021 года в связи с утверждением ФСБУ 5/2019 "Запасы" должен осуществляться по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), но соответствуют условиям признания их основным средством в силу п. 4 ПБУ 6/01.

В то же время пунктом 5 ПБУ 6/01 предусмотрено право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе материально-производственных запасов.

Новым ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (обязательный к применению с отчетного периода, начинающегося в 2022 году) предусмотрено отнесение сразу в расходы текущего периода стоимости активов, которые отвечают условиям признания в качестве основных средств, но не проходят по лимиту стоимости (п. 5 ФСБУ 6/2020).

При этом ни ФСБУ 5/2019, ни ПБУ 6/01 (а также ФСБУ 6/2020), ни МСФО (МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 2 "Запасы") не содержат конкретных правил учета необоротных активов (к которым относится спецодежда с длительным сроком использования (более 12 месяцев)), стоимость которых не превышает лимит, установленный для признания актива основным средством.

По нашему мнению, начиная с 2021 года организация может выбрать один из методов учета спецодежды:

- как запасы (до начала применения ФСБУ 6/2020), стоимость которых сразу списываются в расходы при выдаче спецодежды сотрудникам для эксплуатации;

- как основные средства (в т.ч. если аккумулированная стоимость всех таких активов составляет существенную сумму) (смотрите Рекомендацию Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства", Рекомендацию Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств"), Проект рекомендации Р-Х/2020-КпР "Стоимостной лимит для основных средств" (http://bmcenter.ru/Files/R-KpR_Stoimostniy_limit_OS);

- как расходы того периода, в котором такие активы были приобретены (в соответствии с требованиями ФСБУ 6/2020).

Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать:

- как ретроспективно (как будто бы новые правила применялись всегда),

- так и перспективно - то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019 (п. 47 ФСБУ 5/2019).

В случае выбора второго способа организация учитывает по новым правилам только ту спецодежду, которая была выдана сотрудникам после 01.01.2021.

1. По нашему мнению, стоимость спецодежды, выданной сотрудникам до 01.01.2021, продолжает учитываться в соответствии с положениями учетной политики, действующими до внесения в них изменений, связанных со вступлением в силу ФСБУ 5/2019 - т.е. равномерно в расходах до окончания срока их использования (или иного выбытия). Полагаем, что отмененные Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды уточняли порядок применения п. 5 ПБУ 6/01 (который требует учитывать в запасах основные средства стоимостью ниже 40 тыс. руб.). И поэтому на те положения учетной политики, которые устанавливают порядок учета объектов, переведенных в запасы на основании п. 5 ПБУ 6/01, распространяется п. 47 ФСБУ 5/2019.

При этом при выборе перспективного отражения изменений учетной политики списать единовременно в расходы 2021 года стоимость спецодежды, находящейся в эксплуатации (и отраженной на счете 10.11 на начало года), организация может в том случае, если общая стоимость такой спецодежды по состоянию на 01.01.2021 не является существенной.

Такое списание остатка стоимости спецодежды, числящегося на 01.01.2021 в эксплуатации, соответствует требованиям, установленным п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), в частности:

- требованию о рациональном ведении бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, т.е. когда затраты на представление правдивой информации не превышают полезность этой информации для пользователей (требование рациональности);

- требованию о большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Кроме этого в настоящее время допускается возможность отходить от соблюдения требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 этого стандарта, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности.

В случае, если общая остаточная стоимость спецодежды, находящейся в эксплуатации по состоянию на 01.01.2021, составляет существенную сумму, то при необходимости списания остатка стоимости спецодежды, числящейся на начало года, организации целесообразно применять ретроспективный способ отражения изменений в учетной политике в связи с применением ФСБУ 5/2019. В противном случае единовременное списание существенной стоимости спецодежды в расходы текущего периода приведет к искажению финансовой отчетности организации.

2. В то же время в Рекомендации Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства" указано, что возможность выбора метода отражения изменений учетной политики касается лишь тех активов (спецоснастки, инструмента, спецодежды), которые соответствуют признакам запасов, установленным ФСБУ 5/2019 (т.е. которые имеют срок службы не более 12 месяцев).

В отношении изменения учетной политики, касающейся учета малоценных необоротных активов, ранее учитываемых в соответствии с Методическими указаниями, может применяться только ретроспективный метод.

При этом указано, что "числящаяся на 1 января 2021 года балансовая стоимость несущественных специальных средств производства подлежит единовременному списанию с бухгалтерского учета в рамках корректировок, обусловленных изменением учетной политики в связи с прекращением применения Методических указаний". Такая возможность предусмотрена пп. 14 и15 ПБУ 1/2008.

Исходя из текста письма от 12.03.2021 N 07-01-09/17431, можно предположить, что Минфин России также считает, что п. 47 ФСБУ 5/2019 не распространяется на активы (имеющие срок службы более 12 месяцев), учитываемые в соответствии с Методическими указаниями. В тексте письма указано, что "в случае когда организация принимает решение отражать последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 перспективно, требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организации (в том числе о специальной одежде, специальной оснастке), установленные этим федеральным стандартом, применяются только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета. При этом, исходя из ...ПБУ 1/2008..., в отношении объектов, которые до 1 января 2021 г. были отпущены в производство, но согласно правилам, действовавшим до начала применения ФСБУ 5/2019, отражались в бухгалтерском учете организации в составе запасов, допустимо, по нашему мнению, применять способы ведения бухгалтерского учета (в том числе способы погашения стоимости), избранные организацией до начала применения ФСБУ 5/2019".

3. Как видим, при использовании любой из позиций, указанных выше, мы приходим к одному результату - списать единовременно остаточную стоимость находящейся в эксплуатации спецодежды (со сроком службы более 12 месяцев) в расходы отчетного периода организация может только в том случае, если общая стоимость такой спецодежды не является существенной для показателей финансовой отчетности организации.

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 5/2019, т.е. в отчетности за 2021 год. Также раскрывается факт списания в расходы отчетного периода остатка стоимости спецодежды, находящейся в эксплуатации по состоянию на 01.01.2021, с указанием, что списываемая в расходы сумма не является существенной.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

До 2021 года широко было распространено мнение (и применялось на практике), что в силу пп. 63, 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, к услугам понятие незавершенного производства в бухгалтерском учете не применяется, поскольку в п. 63 упомянуты лишь продукция и работы, но не услуги. Других специальных норм о незавершенном производстве для общих случаев не было. С 2021 года был введен в действие ФСБУ 5/2019, который содержит положения о формировании незавершенного производства для услуг.

Остались ли какие-либо основания не формировать остатки незавершенного производства на конец периода в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, если организация занимается исключительно оказанием услуг (например, рекламные и маркетинговые услуги)?

Когда есть отдельные заказы на конкретный вид услуги, их исполнение может быть начато в одном году и завершено в следующем (маркетинговые исследования могут проводиться несколько месяцев, при этом промежуточная сдача этапов договорами с заказчиками не предусмотрена)).

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организации, основным видом деятельности которых является оказание услуг, обязаны определять сумму прямых затрат, связанных с выполнением договора об оказании услуг и учитывать их в незавершенном производстве (далее - НЗП). Каких-либо исключений нормами ФСБУ 5/2019 не предусмотрено.

При этом в случае оказания услуг, которые потребляются заказчиком в ходе их получения (например, услуги по уборке, по техобслуживанию, услуги связи), сложностей не возникает: по нашему мнению, доходы от оказания услуг признаются равномерно, и, соответственно, расходы, связанные с оказанием таких услуг, признаются в периоде их осуществления, т.е. без признания НЗП.

Сложности возникают у организаций, которые оказывают услуги по договору, которым установлено, что исполнитель передает результат работ (услуг) заказчику в определенный момент (в момент представления отчета и/или подписания документа, свидетельствующего о выполнении исполнителем обязанностей по договору). В таком случае все расходы, прямо связанные с выполнением обязанностей по договору (фактически связанные с подготовительными операциями, например, сбор и анализ информации), должны формировать НЗП, который списывается при признании выручки по договору (п. 41 ФСБУ 5/2019).

В таком случае, по нашему мнению, организация может:

1) не признавать НЗП и все затраты, связанные с выполнением обязанности по договору об оказании услуг, признавать в расходах в периоде их осуществления (исходя из права, предоставленного пунктом 7.4 ПБУ 1/2008). Такое отступление от требований ФСБУ 5/2019 может быть применено только в том случае, когда:

- в отчетном периоде организацией оказываются услуги по нескольким однотипным договорам, выполнение которых не требует дополнительных существенных затрат, которые не осуществлялись бы, если бы договор не был заключен,

- и определение прямых расходов, относящихся к конкретному договору (услуге) затруднительно и нерационально;

2) разработать собственный порядок определения размера НЗП, используя рациональные способы оценки его размера (п. 7.1 ПБУ 1/2008). Например, оценивать сумму незавершенного производства по конкретному договору в размере расходов, указанных в п. 23 ФСБУ 5/2019 (материальные расходы, расходы на оплату труда и т.п.), рассчитанных исходя из степени (процента) завершенности договора и цены этого договора в общей сумме всех договоров, имеющихся к исполнению и не завершенных на отчетную дату. Пример такого расчете приведен далее;

3) при признании выручки применять правила, установленные в разделе "Обязанности к исполнению, выполняемые в течение периода" МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" и, соответственно, признавать затраты, понесенные в связи с исполнением договора, в расходах в периоде признания выручки (или в периоде их осуществления - если невозможно определить, какая часть расходов относится к невыполненной части обязанности по договору).

 

Обоснование позиции:

Исходя из пп. 5, 9, 10 и 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) организации, оказывающие услуги, также должны определять их себестоимость. Так, для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей оказания услуг.

Расходы отражаются с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99). Таким образом, в ПБУ 10/99 предусмотрены "переходящие расходы, имеющие отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды", которые учитываются в себестоимости не только продукции, но и услуг.

Правила учета затрат на выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления их себестоимости устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 10/99).

В настоящее время затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи, относятся к запасам в виде незавершенного производства (далее - НЗП) (исходя из подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы").

Порядок оценки НЗП установлен в пп. 23-27 ФСБУ 5/2019. Так, п. 23 ФСБУ 5/2019 предусматривает, что в фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, к которым относятся:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

В фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты). Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно (п. 24 ФСБУ 5/2019).

Затраты, которые не включаются в фактическую себестоимость НЗП, перечислены в п. 26 ФСБУ 5/2019: к ним относятся затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Таким образом, формально организации, основным видом деятельности которых является только оказание услуг, обязаны определять перечень прямых затрат, связанных с выполнением договора об оказании услуг, и учитывать их в НЗП. Каких-либо исключений ФСБУ 5/2019 не предусмотрено*(1).

В то же время для деятельности в сфере услуг, когда основная часть затрат связана с оплатой труда, существует сложность в определении затрат, прямо связанных с выполнением конкретного договора об оказании услуг, если работники организации заняты одновременно в нескольких проектах.

В таком случае организация может:

1. Не признавать НЗП и все затраты, связанные с выполнением обязанности по договору об оказании услуг, признавать в расходах в периоде их осуществления.

Допускается возможность отходить от соблюдения требований федеральных стандартов бухгалтерского учета, но только в тех случаях, когда их применение приводит к формированию несущественной информации. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 этого стандарта, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности.

Однако полагаем, что такое отступление от требований ФСБУ 5/2019 может быть применено организацией, занятой в сфере оказания услуг, только в том случае, когда в отчетном периоде оказываются услуги по нескольким договорам и определение прямых расходов, относящихся к конкретному договору (услуге), затруднительно.

2. Разработать свой порядок определения размера НЗП, используя рациональные способы расчета (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Для поставщиков работ, услуг нет отдельного стандарта, устанавливающего правила учета расходов, связанных с выполнением договоров о выполнении работ, оказании услуг (определение себестоимости работ, услуг) (кроме организаций, выполняющих строительные работы: они руководствуются ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда").

В связи с чем организация вправе самостоятельно установить правила учета, закрепив их в учетной политике, при соблюдении требований пп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (далее - Рекомендация Р-96/2018-КпР), профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься по следующим вопросам (не ограничиваясь ими):

- выбор способа бухгалтерского учета из числа установленных стандартами;

- выработка способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах;

- допустимость использования условных расчетных величин вместо фактических исходя из требования рациональности.

Профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР).

Применяемая методика оценки НЗП должна основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов (п. 6 Рекомендации Р-96/2018-КпР), что соответствует требованию приоритета содержания перед формой, установленному абзацем пятым п. 6 ПБУ 1/2008, которым установлена необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Поэтому, учитывая требование рациональности, организация может разработать свой порядок определения суммы НЗП. Например, распределять расходы, понесенные в течение периода по договорам оказания услуг, исходя из степени (процента) завершенности каждого договора и суммы этого договора в общей сумме всех договоров, имеющихся к исполнению в отчетном периоде).

 

Пример:

Расходы организации, перечисленные в п. 23 ФСБУ 5/2019, составили в 1 квартале 2021 года 70 000 руб., во втором - 65 000 руб., в третьем и четвертом - по 80 000 руб. В течение года организация оказывала услуги по трем договорам:

- на сумму 300 000 руб., срок действия - с 01.03.2020 по 01.03.2021 (12 месяцев);

- на сумму 100 000 руб., срок действия - с 01.02.2021 по 01.02.2022 (12 месяцев);

- на сумму 200 000 руб., срок действия - с 01.08.2021 по 01.02.2022 (6 месяцев).

В таком случае расходы, связанные с исполнением в 1 квартале первого договора, учтенные в НЗП, будут равны 52 500 руб., а с исполнением второго договора - 17 500 руб. Во втором квартале расходы (65 000 руб.) распределятся между вторым и третьим договорами в размере 17 727,27 руб. и 42 472,73 руб. В третьем и четвертом кварталах - по 16 000 руб. и 64 000 руб.*(2)

 

3. Применять правила признания выручки по договорам, установленные в разделе "Обязанности к исполнению, выполняемые в течение периода" МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", и соответственно, признавать затраты, понесенные в связи с исполнением договора, в расходах в периоде признания выручки (или в периоде их осуществления - если невозможно определить, какая часть расходов относится к невыполненной части обязанности по договору).

Отметим, что ФСБУ 5/2019 разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы" и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности (смотрите информационное сообщение Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27).

Поэтому в случаях, прямо не урегулированных данным Стандартом, мы считаем возможным обращаться к МСФО (IAS) 2, а также к МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями"*(3).

Дело в том, что ранее (до вступления в силу МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями") данный стандарт содержал раздел "Стоимость запасов поставщика услуг", который также, как и действующий ФСБУ 5/2019, предписывал учитывать в запасах сумму затрат на производство услуг:

"Если поставщики услуг имеют запасы, они оценивают эти запасы по затратам на их производство. Эти затраты состоят главным образом из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных расходов. Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу, занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера, не включаются в себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения. Стоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг".

В настоящее время затраты поставщика услуг учитываются в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", которым определены правила признания в активах (к которым относится НЗП):

- затрат, понесенных при заключении договора, к которым относятся затраты, понесенные организацией в связи с заключением договора с покупателем, которые бы она не понесла, если бы договор не был заключен (например, комиссия за продажу) (пп. 91-94 МСФО (IFRS) 15),

- и затрат, понесенных при выполнении договора с покупателем (пп. 95-98 МСФО (IFRS) 15).

Исходя из п. 95 МСФО (IFRS) 15 затраты, понесенные при выполнении договора с покупателем (не являющиеся материальными запасами или основными средствами, используемыми в собственной деятельности), признаются в качестве актива (НЗП) исключительно в том случае, если такие затраты удовлетворяют одновременно всем критериям указанным ниже:

(a) затраты относятся непосредственно к договору или к предполагаемому договору, который организация может определенным образом идентифицировать (например, затраты, относящиеся к услугам, которые будут оказаны при продлении существующего договора, или затраты на проектирование актива, который будет передан по конкретному договору, который еще не был утвержден),

(b) затраты создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем, и

(c) ожидается, что затраты будут возмещены.

Не обнаружено разъяснений, как определить, что понесенные затраты "создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем". Полагаем, что в случае оказания услуг, требующих представления отчета заказчику, это относится к затратам, связанным с подготовкой к оформлению этого отчета (например, разработка специальной методики для оказания аналитических услуг или получение и анализ данных, необходимых для оказания аудиторских, маркетинговых и аналогичных услуг).

Затраты, которые относятся непосредственно к договору (или к определенному предполагаемому договору), включают в себя те же затраты, которые перечислены в п. 23 ФСБУ 5/2019:

(a) прямые затраты на оплату труда (например, жалованье или заработная плата работников, которые оказывают обещанные услуги непосредственно покупателю),

(b) прямые затраты на материалы (например, расходные материалы, используемые для предоставления обещанных услуг покупателю),

(c) распределенные затраты, непосредственно связанные с договором или с деятельностью по договору (например, затраты на управление договором и контроль за его выполнением, страхование и амортизация инструментов, и оборудования и активов в форме права пользования, используемых для выполнения договора),

(d) затраты, однозначно подлежащие возмещению покупателем. и

(e) другие затраты, которые были понесены исключительно вследствие заключения организацией договора (например, выплаты субподрядчикам).

При этом признаются в расходах по мере их возникновения, помимо общих и административных затрат, не возмещаемых покупателем, также:

- затраты, которые относятся к выполненным обязанностям к исполнению (или частично выполненным обязанностям к исполнению) в договоре (т.е. затраты, которые относятся к деятельности в прошлом), и

- затраты, в отношении которых организация не может определить, относятся ли они к невыполненным обязанностям к исполнению или к выполненным обязанностям к исполнению (либо частично выполненным обязанностям к исполнению).

Порядок определения выполненных обязанностей к исполнению установлен в пп. 31-45 МСФО (IFRS) 15.

В случае оказания услуг они могут потребляться постоянно во время действия договора (услуги клининговых компаний, обслуживание транспорта, консультационное обслуживание и т.п.). В таком случае исполнитель признает выручку также в течение периода в соответствии с правилами, установленными в разделе "Обязанности к исполнению, выполняемые в течение периода". Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Порядок признания выручки по договорам с длительным периодом оказания услуг (временного хранения товаров) в бухгалтерском и налоговом учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.).

В иных случаях, если обязанность к исполнению не выполняется в течение периода в соответствии с пунктами 35-37 МСФО (IFRS) 15, организация выполняет обязанность к исполнению в определенный момент времени (на конкретную дату, когда должны признаваться доходы от реализации услуг и расходы в виде себестоимости услуг) (смотрите раздел "Обязанности к исполнению, выполняемые в определенный момент времени" МСФО (IFRS) 15).

В случае выполнения услуг, предусматривающих предоставление отчета (маркетинговые, аудиторские и т.п.), сложно определить, выполняются ли они в течение периода. При этом такие услуги оказываются по заказу конкретного клиента и их результат не может быть реализован кому-либо еще или использован для оказания услуг по иным договорам (например, в случае досрочного расторжения договора).

По нашему мнению, организация должна признавать выручку от оказания таких услуг (и, соответственно, расходы, связанные с оказанием услуг) в соответствии с теми условиями договора, которые устанавливают порядок возмещения заказчиком затрат исполнителя, которые в любом случае будут оплачены, в т.ч. при расторжении договора (что соответствует условиям п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" о признании выручки). В п. 37 МСФО (IFRS) 15 речь идет о ситуации, когда выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей (что выполняется при оказании консультационных услуг, маркетинговых, рекламных, аудиторских и т.п.), и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

То есть если организация-исполнитель на любой стадии договора имеет юридически защищенное право на получение оплаты за работу (услуги), выполненную (оказанные) к определенному моменту, она признает выручку в сумме гарантированно возмещаемых затрат, а вместе с ней и расходы, связанные с оказанием услуг (себестоимость).

В таком случае если организация, выполняя обязанности по договору об оказании услуг, предполагающие предоставление клиенту отчета, будет признавать доходы не одномоментно в периоде предоставления отчета, а в течение нескольких периодов, исходя из права на получение оплаты (возмещения затрат, понесенных исполнителем на определенный момент), то она может признать в расходах затраты, связанные с оказанием услуг, в периоде их понесения как "затраты, в отношении которых организация не может определить, относятся ли они к невыполненным обязанностям к исполнению или к выполненным обязанностям к исполнению (либо частично выполненным обязанностям к исполнению)".

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

 

Организация применяет в учете ПБУ 18/02 - балансовый метод с учетом постоянных и временных разниц. Организация получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, причем стоимость основного средства в бухгалтерском учете больше стоимости в налоговом учете. При этом возникают временные разницы. Основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию в марте 2021 года, с апреля 2021 года начисляется амортизация. При принятии к учету был установлен срок полезного использования 600 месяцев. Организация определяет текущий налог на прибыль по данным декларации, формирует промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно.

Как и на какие счета закрываются данные временные разницы? Как величина временных разниц отразится на финансовом результате организации? Какие проводки оформить?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При применении балансового метода временные разницы определяются на отчетную дату. Поскольку показатели промежуточной бухгалтерской отчетности формируются по тем же правилам, что и при составлении годовой, временные разницы определяются ежемесячно и учитываются при формировании показателей отчета о финансовых результатах промежуточной отчетности.

Образующаяся при сравнении балансовой стоимости актива в БУ и НУ выявляемая налогооблагаемая временная разница (НВР) приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО), которое уменьшает показатель чистой прибыли в отчете о финансовых результатах.

Формируемые проводки смотрите в обосновании.

 

Обоснование вывода:

В действующей с 2020 года для обязательного применения редакции ПБУ 18/02 изменены правила определения временных разниц: теперь они определяются не по каждому доходу и расходу, а при сравнении балансовой стоимости активов и обязательств на отчетную дату с их налоговой величиной (п. 8 ПБУ 18/02). Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

В частности, временные разницы образуются в результате применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, поскольку сам факт признания актива предполагает, что возмещение его балансовой стоимости будет иметь форму экономических выгод, которые поступят в организацию в будущих периодах (пп. 8, 11 ПБУ 18/02, п. 16 МСФО (IAS) 12, п. 4 Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-109/2019-КпР).

При этом существует требование в аналитическом учете учитывать временные разницы дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Такая аналитика может быть реализована с применением регистра учета временных разниц. Рекомендации по его применению приведены в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-109/2019-КпР.

Налоговая стоимость актива представляет собой сумму, которая для целей налогообложения будет подлежать вычету из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут поступать в организацию при возмещении балансовой стоимости данного актива. Если указанные экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, налоговая стоимость соответствующего актива считается равной его балансовой стоимости (п. 7 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль").

Порядок отражения в учете налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 разъяснен Фондом НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-102/2019-КпР от 26.04.2019 (далее - Рекомендация Р-102/2019-КпР).

Сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае дохода по налогу - по кредиту). Указанная сумма складывается из двух составляющих: текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99 (п. 3, п. 4, п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР):

- сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 99 (субсчет "Текущий налог на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций");

- сумма отложенного налога на прибыль отражается по дебету или кредиту счета 99 (субсчет "Отложенный налог на прибыль") в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счетов 09 или 77.

При этом увеличение НВР или уменьшение ВВР за отчетный период отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 09 или 77.

Увеличение ВВР или уменьшение НВР за отчетный период отражается по дебету счета 09 или 77 в корреспонденции с кредитом счета 99.

Текущий налог на прибыль при балансовом методе определяется по декларации, то есть равен сумме налога в декларации (п. 22 ПБУ 18/02).

При этом организации не освобождаются от выявления постоянных разниц и формирования постоянных налоговых расходов (ПНР) и доходов (ПНД) и раскрытия информации о них в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. 25 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы возникают, когда доходы и расходы признаются только в бухгалтерском или налоговом учете (полностью или частично). Постоянная разница, умноженная на ставку налога на прибыль, образует постоянный налоговый доход (ПНД) или постоянный налоговый расход (ПНР).

Под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНР (ПНД) признается организацией в отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

В отличие от метода отсрочки, при определении текущего налога балансовым методом (по данным декларации) ПНР и ПНД отражаются не на счетах бухгалтерского учета, а в аналитических регистрах, в дополнительных ведомостях, таблицах и т.п. (п. 3 ПБУ 18/02).

Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток) (п. 20 ПБУ 18/02).

В итоге расход по налогу на прибыль определится по формуле:

Расход (доход) по налогу на прибыль = Текущий налог на прибыль + Отложенный налог на прибыль.

В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость ОС, полученного в качестве вклада в УК (в оценке, согласованной с учредителями (п. 9 ПБУ 6/01)), в бухгалтерском учете (БУ) превышает стоимость, принимаемую для целей налогового учета (НУ).

При равных сроках полезного использования, едином методе амортизации в БУ и НУ и неприменении амортизационной премии в НУ это автоматически приводит к тому, что на любую отчетную дату балансовая стоимость ОС будет больше, чем в налоговом. В результате образуется налогооблагаемая временная разница (НВР), которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого как произведение НВР на ставку налога на прибыль.

Заметим, что временные разницы могут возникнуть также в случае расхождения метода начисления амортизации или разных сроков полезного использования, установленных для бухгалтерских и налоговых целей.

В последующих периодах в результате начисления амортизации будет уменьшаться разница между балансовой и налоговой стоимостью актива на отчетную дату, соответственно, ОНО по данному активу будет уменьшаться.

Для наглядности рассмотрим на примере: Первоначальная стоимость объекта ОС в БУ - 1 800 000 руб. без НДС. Налоговая стоимость данного ОС (по данным налогового учета передающей стороны) - 1 200 000 руб. Срок полезного использования в БУ и НУ установлен 600 месяцев. Объект принят к учету и введен в эксплуатацию в марте, с апреля начисляется амортизация: В БУ - 3000 руб, в НУ - 2000 руб.

Отсутствуют основания для определения временных разниц отдельной суммой (нет обособленных подразделений, нет операций, облагаемых по иным ставкам или результаты которых не включаются в бухгалтерскую прибыль (убыток) (п. 6 Рекомендации Р-102/2019-КпР). Также отсутствуют временные разницы на начало отчетного периода по видам активов и обязательств.

Отметим, что промежуточная бухгалтерская отчетность формируется с применением тех же правил оценки статей, что и годовая (п. 50 ПБУ 4/99, пп. 31 и 32 МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность"). Поэтому полагаем, что при формировании ежемесячной бухгалтерской отчетности организация обязана также определять возникающие в учете разницы.

Следовательно, уже на конец марта организации необходимо рассчитать временные разницы и соответствующую сумму отложенного налогового актива (ОНА) и (или) отложенного налогового обязательства (ОНО).

Поскольку бухгалтерская стоимость принятого к учету ОС больше налоговой, на отчетную дату 31 марта (месяце ввода в эксплуатацию объекта ОС) образуется НВР, которая приводит к возникновению ОНО, определяемого как произведение НВР на ставку налога на прибыль.

В нашем примере НВР составит 600 000 руб. (1 800 000 - 1 200 000 руб.), сумма ОНО составит: 600 000 х 20% = 120 000 руб.

Возникновение или увеличение ОНО по сравнению с ОНО на начало года (= 0 руб.) является расходом по отложенным налогам и отражается записью (пп. 3-5 Рекомендации Р-102/2019-КпР):

Дебет 99, субсчет "Отложенный налог" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"

- 120 000 руб. - начислен ОНО.

Сумма текущего налога на прибыль, определенная по данным декларации, отражается записью:

Дебет 99 "Текущий налог на прибыль" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль"

- отражен текущий налог на прибыль по данным декларации.

Условный расход или доход (сумма налога на прибыль исходя из бухгалтерской прибыли) рассчитываем, но проводками не отражаем.

В данном случае УР равен сумме налога на прибыль, рассчитанного исходя из декларации, соответственно, ПНР или ПНД не возникает.

На конец апреля организация начислит в БУ амортизацию в сумме 3000 руб., при этом в НУ будет признан расход в сумме 2000 руб.

Балансовая стоимость ОС составит: в БУ - 1 797 000 руб. (= 1 800 000 - 3000), в НУ - 1 198 000 руб. (= 1 200 000 - 2000).

Разница между бухгалтерской стоимостью актива и налоговой дает НВР 599 000 руб. (= 1 797 000 - 1 198 000), которая образует ОНО 119 800 руб. (= 599 000 х 20%).

Полученную сумму ОНО сравниваем с ОНО, признанным на начало года, разница составит 119 800 руб. (= 119 800 - 0). Как видим, сумма ОНО уменьшилась по сравнению с ранее признанным в текущем отчетном периоде (на конец марта) ОНО в сумме 120 000 руб. Поэтому в учете необходимо доформировать ОНО на сумму уменьшения, отразив доход по отложенным налогам (погашение ОНО) записью:

Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 99, субсчет "Отложенный налог"

- 200 руб. (= 120 000 - 119 800 руб.) - погашено ОНО.

Сумма начисляемого за отчетный период налога на прибыль отразится записью:

Дебет 99 "Текущий налог на прибыль" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль"

- отражен текущий налог на прибыль по данным декларации.

Также определяем УР исходя из прибыли до налогообложения. При сравнении суммы УР и текущего налога на прибыль выявляем постоянные разницы.

В нашем примере постоянную разницу будет составлять сумма амортизации ОС, не признаваемой для целей налогового учета (1000 руб). Поскольку в бухгалтерском учете данная сумма уменьшает прибыль, а в налоговом нет (ни в текущем периоде, ни в последующих), у организации возникает ПНР в сумме 200 руб. ((3000 - 2000) х 20%).

При этом, как отмечено выше, суммы УР, УД, ПНР и ПНД при балансовом методе, отражаются в аналитических регистрах, а не на счетах бухгалтерского учета.

Аналогичными записями в учете отразится уменьшение ОНО в последующие месяцы (годы).

На конец года балансовая стоимость составит: в БУ - 1 773 000 руб. (= 1 800 000 - 3000 х 9 мес.), в НУ - 1 182 000 руб. (= 1 200 000 - 2000 х 9 мес.), НВР - 591 000 руб. (= 1 773 000 - 1 182 000), сумма ОНО должно составить - 118 200 руб. (= 591 000 х 20%).

Постоянные разницы составят - 9 000 руб. (= 1000 х 9 мес.), ПНР - 1800 руб (9000 руб. х 20%).

В Отчете о финансовых результатах по итогам года представляется информация о расходе по налогу на прибыль (строка 2410), который складывается из:

- текущего налога (строка 2411), который должен соответствовать данным налоговой декларации по налогу на прибыль (отражается со знаком "минус")

и

- отложенного налога (строка 2412) - в общем случае определяется как суммарное изменение ОНА и ОНО, в нашем примере ОНО - (118,2 тыс. руб.) (со знаком минус).

Сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период (строка 2400) определяется как сумма прибыли (убытка) до налогообложения (строка 2300) за вычетом расхода по налогу на прибыль (строка 2410):

В учете и отчетности постоянный налоговый расход (доход) никак не отражается, но раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Таким образом, в пояснениях к отчетности необходимо отразить результат постоянных налоговых расходов и доходов. В данном случае - ПНР в размере 1800 руб. (2000 руб. - 200 руб.).

В аналогичном порядке формируются и показатели промежуточной отчетности.

В конце отчетного периода при реформации баланса сальдо по счету 99 закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Стоит отметить, что организация вправе самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике порядок учета отложенного налога. При этом напомним, что ПБУ 18/02 не запрещает использовать применявшийся ранее метод отсрочки (затратный), поскольку окончательный результат одинаковый (смотрите информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

 

Организация заключила договор о приобретении топливных карт. Поставщик карт включает в цену топлива свое агентское вознаграждение. Таким образом, в конце месяца организация получает два УПД: первый УПД содержит стоимость топлива по согласованной сторонами цене за вычетом вознаграждения в размере 1%, второй УПД - на сумму агентского вознаграждения.

Существует ли обязанность о включении вознаграждения в себестоимость топлива на основании пп. 10-12 ФСБУ 5/2019 (приказ Минфина России от 15.11.2019 N 180н "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы")?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Затраты по оплате услуг агента, оказанных при приобретении ГСМ (в том числе агентское вознаграждение), непосредственным образом связаны с приобретением материалов, поэтому такие затраты подлежат включению в фактическую себестоимость ГСМ.

Однако если учет агентского вознаграждения в прочих расходах, а не в стоимости ГСМ, не приведет к существенному искажению финансовой отчетности (в данном случае - к существенному занижению стоимости запасов, числящихся на балансе на отчетную дату, существенному завышению расходов за период), то, по нашему мнению, организация может в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета установить, что агентское вознаграждение не учитывается в стоимости ГСМ, а относится в прочие расходы.

 

Обоснование вывода:

Правоотношения по агентским договорам регулируются нормами главы 52 "Агентирование" ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. В соответствии с частью первой ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В случае, если на агента возложена обязанность по совершению юридических и фактических действий не по заключению, а по исполнению договора розничной купли-продажи, заключенного между принципалом и третьим лицом, агент не приобретает права и не становится обязанным по указанному договору, а несет ответственность лишь за надлежащее совершение действий по его исполнению, предусмотренных в агентском договоре (п. 6 Обзора судебной практики по делам, связанным с разрешением споров о защите интеллектуальных прав, утвержденного Президиумом ВС РФ 23.09.2015).

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99). Расходы по обычным видам деятельности формируют в том числе и расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов (п. 7 ПБУ 10/99).

Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Перечень активов, относимых к запасам, приведен в этом пункте ФСБУ 5/2019.

Так, согласно подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами считаются сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг. К таким запасам относятся также различные виды топлива (ГСМ). Соответственно, они подлежат учету на счете 10 "Материалы" и отражаются в составе оборотных активов в бухгалтерском балансе.

Запасы по общему правилу признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).

Согласно п. 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, в частности, материалов, включаются фактические затраты на приобретение (создание) таких запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.

При этом исходя из формулировок ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость приобретаемых организацией за плату материалов, по нашему мнению, должны включаться следующие затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ:

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019);

- таможенные пошлины и сборы (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019);

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019, подп. "а" п. 12 ФСБУ 5/2019);

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019);

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая транспортные расходы и расходы по страхованию, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором (подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019).

Исходя из изложенного, на наш взгляд, затраты по оплате услуг агента, оказанных при приобретении ГСМ (агентское вознаграждение), непосредственным образом связаны с приобретением материалов, поэтому такие затраты подлежат включению в фактическую себестоимость ГСМ.

Между тем ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях.

Так, согласно п. 7.4 ПБУ 1/2008 в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пп. 7 и 7.1 этого ПБУ, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее - несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Соответственно, принцип существенности не дает права не отражать несущественную информацию в бухгалтерском учете и отчетности, а лишь позволяет отражать ее не по правилам бухгалтерского учета, установленным ФСБУ/ПБУ (о которых говорится в п. 7 ПБУ 1/2008) или самостоятельно разработанным организацией в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008, если есть более удобный (рациональный) для организации способ.

В свою очередь существенность информации, как и существенность ошибки, должна определяться по отношению не только к одному, но и к совокупности однородных (и не только однородных) фактов хозяйственной жизни (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, п. 7 МСФО (IAS) 1) "Представление финансовой отчетности".

В соответствии с рекомендацией Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности" под рациональным ведением бухгалтерского учета понимается выбор такого способа учета, который не приводит к формированию несущественной для пользователя информации и обеспечивает оптимальный баланс между затратами на формирование информации об объектах бухгалтерского учета и полезностью (ценностью) этой информации.

Кроме того, как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018, далее - Рекомендация Р-96/2018-КпР), профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься, в частности, по оценке объекта бухгалтерского учета.

В п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР говорится, что профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме.

При этом в соответствии с п. 8 Рекомендации Р-96/2018-КпР профессиональное суждение по вопросам, не связанным с конкретными обстоятельствами отдельной хозяйственной ситуации (вопросам неоднократного применения), включается в соответствующую организационно-распорядительную документацию, которой оформляется принятая организацией учетная политика (приказы, распоряжения, стандарты и т.п.).

Исходя из изложенного, опираясь на п. 7.4 ПБУ 1/2008, организация может выработать способ ведения бухгалтерского учета в отношении агентского вознаграждения по услугам агента на приобретение ГСМ и ведение операций по топливным картам, руководствуясь исключительно требованием рациональности.

Таким образом, если учет агентского вознаграждения в прочих расходах, а не в стоимости ГСМ не приведет к существенному искажению финансовой отчетности (в данном случае - к существенному занижению стоимости запасов, числящихся на балансе на отчетную дату, существенному завышению расходов за период), то, по нашему мнению, организация может в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета установить, что агентское вознаграждение не учитывается в стоимости ГСМ, а относится в прочие расходы.

При выборе такого способа учета агентское вознаграждение можно учесть в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. То есть расходы организации в виде посреднического вознаграждения признаются организацией на дату утверждения отчета комиссионера (агента, поверенного). Указанная сумма отражается по дебету счета учета затрат или расходов на продажу (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") и кредиту счета учета расчетов с комиссионером (агентом, поверенным), например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Обращаем внимание, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

 

К сведению:

Расходы на приобретение топлива учитываются в налоговом учете в составе материальных затрат на основании подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В свою очередь, как сказано в п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Так, в подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) (письмо Минфина России от 28.05.2020 N 03-03-06/1/44963).

Под комиссионными сборами подразумеваются посреднические вознаграждения по договорам поручения, комиссии и агентскому договору. А под иными подобными расходами - расходы, возмещаемые организацией в соответствии с условиями посреднического договора, которые не были включены в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного (письмо УФНС по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705).

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов, в том числе расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, налоговый учет расходов в рамках агентского договора предопределяется условиями заключенного договора (письмо Минфина России от 10.09.2020 N 03-03-06/1/79520).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

 

 

Организация ведет медицинскую деятельность, НДС с продаж не начисляет и, соответственно, не принимает к вычету.

В 2020 году был приобретен автомобиль по договору лизинга. Цена договора лизинга составила 1,5 млн. руб. В январе 2021 года организация выкупила автомобиль. Сумма выкупа автомобиля по договору составила 500 тыс. руб., в том числе НДС 20%. Затем автомобиль был дооценен до рыночной стоимости и так же в январе 2021 года продан за один миллион рублей, в том числе НДС 20%. Автомобиль по договору лизинга не был отражен в составе основных средств в 2020 году.

Возможно ли принять к вычету НДС по данному основному средству?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По лизинговым платежам НДС вычету не подлежит, поскольку автомобиль использовался в деятельности, освобожденной от уплаты НДС.

В случае, если организация выкупила автомобиль у лизингодателя на основании отдельного договора купли-продажи с целью его дальнейшей перепродажи, то есть с целью совершения облагаемой НДС операции, НДС по выкупной стоимости может быть принят к вычету.

 

Обоснование позиции:

 

НДС по лизинговым платежам

 

Налогоплательщик имеет право на вычет НДС, если одновременно выполняются следующие условия:

- приобретенные товары (работы, услуги), а также имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары, работы, услуги (в том числе основные средства), а также имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях - иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты НК РФ не содержит. Факт оплаты полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав в общем случае не имеет значения для применения вычета по НДС (письма Минфина России от 20.09.2018 N 03-07-14/67466, от 25.04.2011 N 03-07-14/39, от 28.02.2006 N 03-04-09/04, от 23.12.2005 N 03-04-11/335).

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения оказание медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (письмо Минфина России от 18.12.2020 N 03-07-07/111366).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

В 2020 году организация использовала арендуемый автомобиль в операциях, которые освобождены от налогообложения НДС в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Соответственно, НДС по лизинговым платежам, осуществленным организацией по данному автомобилю, в случае использования его в не облагаемом НДС виде деятельности, не может быть принят к вычету. Смотрите также материалы:

- Вопрос: По договору лизинга организация приобретает основное средство. Согласно условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Лизингополучатель ежемесячно производит лизинговые платежи с учетом НДС. Основное средство используется организацией для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения. Какая сумма НДС подлежит распределению в соответствии со ст. 170 НК РФ? В состав каких расходов относится не подлежащая возмещению часть НДС? ("Налоговый вестник", N 4, апрель 2005 г.)

- Вопрос: Раздельный учет НДС при приобретении техники в собственность и по договору лизинга (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).

 

НДС по выкупленному автомобилю

 

Если НДС включен в стоимость основного средства при использовании в освобожденных от НДС операциях, а затем организация решит ОС продать, входной НДС в таком случае вычету не подлежит (письма Минфина России от 19.08.2016 N 03-07-11/48581, от 02.10.2013 N 03-07-11/40875, от 26.03.2012 N 03-07-05/08).

С 16.11.2014 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" утратила силу. Соответственно, выбор балансодержателя в договоре лизинга с этого момента не предусмотрен, однако по своей сути именно организация-арендатор является получателем выгод от использования предмета лизинга, и, соответственно, ей стоит учитывать на своем балансе арендуемое имущество в качестве актива (такой подход содержится в МСФО (IFRS) 16 "Аренда" и в ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", обязательном к применению с 2022 года).

Спорным моментом в данной ситуации является момент признания автомобиля на балансе организации. Согласно договору лизинга организация должна была поставить автомобиль на учет в 2020 году, и, поскольку автомобиль в тот период использовался в деятельности, освобожденной от НДС, первоначальная стоимость автомобиля должна была включать НДС.

По нашему мнению, существует риск того, что контролирующие органы расценят учет автомобиля по выкупной стоимости в 2021 году как ошибку, поэтому особое внимание стоит уделить моменту выкупа автомобиля, а также учесть условия договора выкупа автомобиля.

Так, договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ). ПБУ 6/01 и "Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, не предусматривают изменения первоначальной стоимости предмета лизинга в том случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на него к лизингополучателю. То есть при выбытии лизингового имущества и принятии на учет собственного имущества нет необходимости заново формировать его первоначальную стоимость в бухгалтерском учете.

При этом по мнению Минфина России, выкупная цена, предусмотренная договором, после завершения договора лизинга, формирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного ОС, ранее использовавшегося в качестве предмета лизинга, которая включается в состав учитываемых для целей налогообложения расходов постепенно посредством начисления амортизации (письма от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 18.02.2019 N 03-03-06/1/10341, постановления Восемнадцатого ААС от 15.08.2011 г. N 18АП-6123/11, ФАС Уральского округа от 30.11.2011 N Ф09-7573/11). Смотрите также Энциклопедию решений. Учет основного средства лизингополучателем на своем балансе (на основании Указаний N 15).

Если же автомобиль выкупается на основании отдельного договора купли-продажи, то по такому договору купли-продажи к учету принимается собственный автомобиль. В этом случае в первоначальную стоимость лизингового имущества его выкупная стоимость (цена) не включается, так как эта стоимость не является расходом на приобретение предмета лизинга. Выкупная стоимость в таком случае будет формировать стоимость своего собственного имущества, а не арендованного (Вопрос: ООО, находящееся на общей системе налогообложения, в октябре 2018 года купило в лизинг автомобиль (третья амортизационная группа). Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя. Выкупная стоимость в сумму лизинговых платежей не включена, оформляется отдельным договором. Договор лизинга оформлен на 12 месяцев. ООО не применяет ПБУ 18/02. Сумма лизинговых платежей - 2 014 649,83 руб., в том числе НДС - 307 319,47 руб. Первоначальная стоимость автомобиля по данным лизингодателя - 1 506 906,78 руб. (без НДС). Выкупная стоимость - 1000 руб., в том числе НДС - 152,54 руб. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)).

В письме Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131 изложена следующая позиция:

- в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет НДС, предъявленного лизингодателем, лизингополучателю следует производить в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества;

- в случае уплаты выкупной стоимости имущества отдельно после уплаты лизинговых платежей лизингодатель должен оформить счет-фактуру по передаваемому имуществу, в котором указывается сумма выкупной стоимости, полученной сверх лизинговых платежей, и соответствующая ей сумма налога. Этот счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету налога, уплаченного лизингополучателем в выкупной цене.

На основании п. 4 ст. 149 НК РФ если налогоплательщиком НДС осуществляются операции, освобождаемые от налогообложения, и операции, подлежащие налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций для целей раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, не подлежащих и подлежащих вычету. Смотрите также письмо Минфина России от 02.08.2012 N 03-07-11/225.

Если исходить из того, что в 2021 году организация не использовала автомобиль в операциях, освобождаемых от налогообложения на основании подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, а планировала его реализовать, то есть использовать в облагаемых НДС операциях, то на основании абзаца третьего п. 4 ст. 170 НК РФ НДС по операции выкупа автомобиля может быть принят к вычету.

Поэтому, по нашему мнению, поскольку организация выкупила автомобиль с целью дальнейшей перепродажи, выполняется условие использования приобретенного автомобиля в деятельности, облагаемой НДС. Соответственно, при постановке на учет данного автомобиля и отражения суммы НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на основании полученного счет-фактуры организация имеет право на вычет НДС с выкупной стоимости автомобиля.

В связи с этим можно заключить, что если выкуп автомобиля у лизингодателя осуществлялся на основании отдельного договора (или дополнительного соглашения к договору лизинга), заключенного в январе 2021 года, признание автомобиля в учете по выкупной цене с выделением НДС будет правомерно, соответственно, организация сможет принять данную сумму НДС к вычету.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Организация завершила работы по реконструкции концессионного имущества, которое учитывается на забалансовом счете. Затраты на реконструкцию отражены на счете 04 как право пользования имуществом, амортизация на счете 05.

Необходимо ли увеличивать стоимость объекта на забалансовом счете 013 на стоимость затрат по реконструкции? Учитывать ли на забалансовом счете создание нового объекта в рамках концессионного соглашения? Надо ли начислять износ по забалансовому счету в этом случае? Какой установить срок полезного использования? Надо ли передавать затраты по реконструкции концеденту?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Увеличение стоимости реконструированного объекта концессионного соглашения (далее также - КС), а также ввод в эксплуатацию нового объекта КС отражаются в том числе и на забалансовом счете.

Капитальные вложения в виде реконструкции и (или) создания объектов КС амортизируются концессионером в течение срока действия КС, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования таких объектов.

Амортизация такого объекта должна отражаться также в виде накопленного износа и на забалансовом учете с целью достоверного учета остаточной стоимости принятого объекта КС.

Концессионер вправе потребовать от концедента возмещения расходов на создание и (или) реконструкцию объекта КС только в случае досрочного расторжения КС.

 

Обоснование вывода:

Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, за исключением случаев, если концессионное соглашение заключается в отношении объекта, предусмотренного п. 21 ч. 1 ст. 4 Закона N 115-ФЗ) (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Следовательно, одним из признаков концессионного соглашения является то обстоятельство, что право собственности на объект концессионного соглашения принадлежит другой стороне - концеденту. Концессионер же (организация) только получает права владения и пользования объектом концессионного соглашения на определенный срок.

Согласно ч. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объекта и имущества.

К концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках государственно-частного взаимодействия применяется Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения о предоставлении услуг" (далее - КРМФО (IFRIC) 12) (при выполнении условий, предусмотренных п. 5 КРМФО (IFRIC) 12).

Пунктом 11 КРМФО (IFRIC) 12 установлено, что объекты инфраструктуры, находящиеся в сфере применения настоящего разъяснения, не должны быть признаны оператором в качестве основных средств, поскольку соглашение о предоставлении услуг не передает оператору право контролировать использование объектов инфраструктуры общественного назначения. У оператора есть доступ к объектам инфраструктуры с целью оперативного управления ими для предоставления общественных услуг от имени концедента в соответствии с условиями, определенными в договоре.

То есть применительно к рассматриваемой ситуации имущество, полученное от концедента, согласно Разъяснениям к МСФО, не учитывается в составе основных средств концессионера.

Представители финансового ведомства рекомендуют при ведении концессионером бухгалтерского учета основных средств, являющихся предметом концессионного соглашения, учитывать положения информации Минфина России от 24.12.2007 "Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению" ПЗ-2/2007 (далее - П3-2/2007) (смотрите, например, письма Минфина России от 16.11.2020 N 03-07-11/99552, от 12.08.2020 N 07-01-07/70652, от 07.03.2018 N 03-07-11/14635, от 15.02.2018 N 03-03-06/1/9490, от 11.09.2013 N 03-05-05-01/37353).

Так, исходя из п. 2 П3-2/2007, данные об объекте концессионного соглашения учитываются у концессионера на забалансовых счетах. Аналогичный порядок учета имущества, полученного в рамках концессионного соглашения, изложен в письме Минфина России от 19.12.2007 N 07-05-06/324 (смотрите также письма Минфина России от 30.08.2017 N 07-01-09/55622, от 16.10.2015 N 03-03-06/1/59349).

При возврате концеденту объекта концессионного соглашения в бухгалтерском учете концессионера производится запись по кредиту счета учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения в корреспонденции со счетом учета амортизации этого объекта. Одновременно с забалансовых счетов списываются объект концессионного соглашения и сумма его износа (п. 8 П3-2/2007).

Затраты на реконструкцию и создание объекта КС (за исключением части расходов, которую в соответствии с Законом N 115-ФЗ концедент принимает на себя) концессионер учитывает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 1 Информации ПЗ-2/2007):

Дебет 08 Кредит 60 (76, 69, 70...)

- отражены затраты на реконструкцию и создание объекта КС.

После ввода в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, списываются на счет 04 "Нематериальные активы". При этом к данному счету открывается аналитический счет для учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения:

Дебет 04 Кредит 08

- отражено право владения и пользования объектом КС.

Как указано в абзаце третьем п. 1 Информации ПЗ-2/2007 одновременно исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений.

Исходя из изложенного, увеличение стоимости реконструированного объекта КС, а также ввод в эксплуатацию нового объекта КС отражается дополнительно и на забалансовом счете:

Дебет 012 "Объекты концессионного соглашения"

- увеличена стоимость объекта КС в результате произведенной реконструкции

либо

Дебет 012 "Объекты концессионного соглашения"

- отражен новый объект КС, созданный концессионером.

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Амортизационные отчисления по НМА признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" (письмо Минфина России от 29.07.2004 N 07-05-14/199). На наш взгляд, амортизация такого объекта должна отражаться также в виде накопленного износа и на забалансовом учете с целью достоверного учета остаточной стоимости принятого объекта КС.

Начисление сумм амортизации НМА отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 20 Кредит 04 (05)

- отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений.

В части налогового учета капитальных затрат концессионера в письме Минфина России от 28.11.2016 N 07-01-09/70084 разъясняется, что при инвестировании в объекты концессионных соглашений собственных средств концессионера, на основании положений ст. 257 НК РФ расходы капитального характера в объекты основных средств увеличивают их первоначальную стоимость и признаются в целях налогообложения прибыли в общем порядке через механизм амортизации.

В силу положений п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается в частности имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования (далее - СПИ) более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Таким образом, затраты на создание новых объектов концессионного соглашения, произведенные концессионером за свой счет, признаются расходами в целях налогообложении прибыли посредством амортизационных начислений.

НК РФ не содержит специальных положений, регулирующих порядок определения СПИ объектов основных средств, переданных по КС. В этой связи специалисты Минфина России рекомендует по данному вопросу руководствоваться общими положениями п. 1 ст. 258 НК РФ, учитывая при этом, что смены собственника при передаче имущества в рамках КС не происходит (письмо Минфина России от 20.10.2010 N 03-03-06/1/654).

При этом в п. 4 указанного письма отмечается, что на стадии использования (эксплуатации) объекта КС существенные условия КС, соответствующие данному этапу, могут быть идентичны условиям, обычно предусматриваемым в договоре аренды, определяемом гражданским законодательством.

Так, в п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, признаваемые в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованных объектов в соответствии с Классификацией основных средств.

В связи с этим, по мнению Минфина России, вышеуказанные нормы следует применять и в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в имущество, полученное концессионером по КС, если элементы такого соглашения на стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения соответствуют существенным условиям договора аренды.

То есть капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в имущество, полученное концессионером по КС, произведенные концессионером на стадии эксплуатации объекта, стоимость которых не возмещается концессионеру, амортизируются концессионером в течение срока действия КС, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ объектов основных средств (письмо Минфина России от 24.10.2005 N 03-03-04/1/287).

Согласно части 5 статьи 15 Закона N 115-ФЗ в случае досрочного расторжения концессионного соглашения концессионер вправе потребовать от концедента возмещения расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, за исключением понесенных концедентом расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.

При этом концессионное соглашение может содержать только обязательства концедента по финансированию части расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, расходов на использование (эксплуатацию) указанного объекта (подп. 9 ч. 2 ст. 10 Закона N 115-ФЗ).

Таким образом, концессионер не может передавать затраты на реконструкцию концеденту в рамках действующего КС.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

 

В какой строке Отчета о финансовых результатах отражать внутренний брак: 2120, 2220 или 2350?

 

В п. 26 ФСБУ 5/2019 "Запасы" перечислены расходы, которые не включаются в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции, по которой они учитываются в бухучете, в частности, потери от брака.

С учетом положений п. 9 и п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" возможными вариантами учета потерь от брака мы полагаем отражение их в составе управленческих либо прочих расходов (при этом считаем, что прочие расходы, скорее, предназначены для внешнего брака).

Кроме того, управленческие расходы также упоминаются в п. 26 ФСБУ 5/2019.

Тем самым формально запрета отнесения брака на строки 2220 и 2350 ОФР нет, но для того, чтобы отразить затраты на брак интересующим образом, необходимы основания для признания их в составе соответствующих категорий расходов.

ФСБУ 5/2019 не регулирует это, а ПБУ 10/99 "Расходы организации" не позволяет отнести к прочим расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (пп. 4 и 5 ПБУ 10/99).

Устоявшейся на данный момент в экспертном сообществе является точка зрения об отнесении брака на счет 90 с учетом требований ФСБУ 5/2019 (смотрите Учет материальных нефинансовых активов: сближение с МСФО, достижения, проблемы, перспективы (Т.Ю. Дружиловская, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 2, февраль 2021 г.)).

В связи с этим полагаем верным использовать строку 2120 ОФР.

Для иного нужны веские основания, которые позволили бы внутренний производственный брак относить к нераспределяемым общехозяйственным расходам и отражать в ОФР по строке 2220 до 2021 года. На допустимость такого решения указывалось в Рекомендации Р-91/2018-ОК Маш "Управленческие расходы".

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

 

Организация в следующем году планирует реконструкцию здания. Филиал понесет затраты в связи с арендой в период реконструкции (переезд в другой офис).

Верно ли, что затраты по аренде должны учитываться в составе текущей деятельности, а не на объекте типового проектного решения (ТПР) "Реконструкция здания"?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Вопрос учета затрат на временную аренду помещений на период реконструкции собственных - законодательно не урегулирован. Отсутствуют и разъяснения уполномоченных органов. В нормативно-правовых актах имеются аргументы как для учета затрат в составе расходов от текущей деятельности, так и в составе расходов, увеличивающих первоначальную стоимость реконструируемого здания.

Решение о включении расходов на аренду в первоначальную стоимость реконструируемого ОС организации необходимо принять самостоятельно. По нашему мнению, у организации имеются основания для учета затрат на аренду в текущем периоде по самостоятельному основанию.

 

Обоснование позиции:

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, осуществленные в случаях реконструкции объектов основных средств.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в случае реконструкции первоначальная стоимость основных средств изменяется (письмо Минфина России от 14.12.2020 N 03-03-06/1/109094 и др.).

При этом положениями НК РФ не установлен перечень расходов, включаемых в изменяемую первоначальную стоимость основного средства. Поэтому для их определения можно обратиться к законодательству, в частности, по бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 11 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета. То есть при формировании (изменении) первоначальной стоимости основного средства следует учитывать нормы бухгалтерского законодательства.

Согласно п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

С одной стороны, в анализируемой ситуации несомненно есть затраты, которые улучшают показатели функционирования здания, но с другой стороны, навряд ли к ним можно отнести расходы на временную аренду иных помещений.

Из положений п. 8 ПБУ 6/01 также следует, что все затраты, непосредственно связанные с реконструкцией (модернизацией), должны увеличивать первоначальную стоимость реконструированного (модернизированного) объекта ОС. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В отсутствие разъяснений и комментариев применительно к ситуации, полагаем возможным опереться на положения ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020), который в обязательном порядке подлежит применению с отчетности за 2022 год.

Исходя из норм пунктов 6, 9, 10, ФСБУ 26/2020 можно прийти к выводу, что расходы на аренду могут быть включены в состав капитальных вложений.

В то же время согласно пп. и) п. 16 ФСБУ 26/2020 в капитальные вложения не включаются затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте.

Также, в соответствии с подп. н) п. 16 ФСБУ 26/2020 не включаются в капвложения иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств. Например, если бы организация располагала иным собственным помещением, не арендованным, она могла бы переехать в это помещение на время реконструкции. То есть можно полагать, что затраты на аренду помещения на период ремонта в принципе не являются необходимыми для реконструкции ОС, ведь без таких затрат реконструкция может быть проведена без ущерба ее результату.

Также исходя из подп. (с) п. 20 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности организации не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств.

В свою очередь в п. 24 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (который также применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г.) указано, что первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений. В этой связи можно представить ситуацию, когда реконструкция физически завершена, но организация еще не вернулась из арендованного офиса на прежнее место работы (поскольку это процесс не одномоментный). Тогда, если мы будем исходить из обязанности включить расходы на аренду в стоимость реконструкции, то в силу протяженности во времени возвращения служб в реконструированное здание затраты на реконструкцию могут быть неоправданно завышены на периоды аренды после того как сама реконструкция завершена.

Кроме того, согласно п. 7 ФСБУ 6/2020 особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, устанавливаются ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".

Сказанное, на наш взгляд, создает предпосылки для того, чтобы учитывать расходы на аренду в текущем периоде.

Вместе с тем запрета на включение в первоначальную стоимость объекта реконструкции указанные нормативные акты не содержат.

Поэтому мы полагаем, расходы на аренду на период реконструкции собственного здания, как непосредственно связанные с реконструкцией объекта основных средств, могут формировать первоначальную стоимость реконструируемого объекта как в бухгалтерском так и в налоговом учете.

Если же организация считает, что рассматриваемые расходы непосредственно не связаны с реконструкцией здания, то есть шанс учесть такие расходы по самостоятельному основанию на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Напомним также, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Отметим, что перечень расходов, не включаемых в оценку при признании капитальных вложений, а следовательно, и основных средств в ФСБУ 26/2020 более расширен по сравнению с ПБУ 6/01.

Специалисты отмечают, что важным перспективным направлением развития правил оценки основных средств в учете коммерческих организаций является расширение состава расходов, не включаемых в первоначальную стоимость указанных активов (Перспективы развития правил оценки основных средств в учете коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора (Э.С. Дружиловская, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 15, август 2020 г.).

Отметим, что данное расширение способствует не только соблюдению принципа осмотрительности посредством недопущения неоправданного завышения оценки основных средств на величину не относящихся к ним расходов, но и сближению российских правил учета с международными (Совершенствование российских и международных правил оценки при признании основных средств в учете коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора (Э.С. Дружиловская, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 2, январь 2021 г.)).

К сожалению, нам не удалось обнаружить судебные решения, в которых анализировалась бы ситуация, аналогичная рассматриваемой. Из судебной практики, сложившейся в других близких случаях, отметим:

- определение ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13: Суд поддержал налоговый орган, указав, что расходы, непосредственно связанные с созданием объекта капитального строительства, должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и списываться через амортизацию (но здесь общество в проверенных периодах не осуществляло деятельности, направленной на получение дохода);

- постановление АС Центрального округа от 14.01.2021 N Ф10-4990/20 по делу N А54-7377/2019: затраты по аренде складов (ответственному хранению) для хранения приобретенного оборудования, требующего монтажа, не являются текущими и подлежат учету в составе его первоначальной стоимости как объекта основных средств;

- постановление Двенадцатого ААС от 21.12.2012 N 12АП-10934/12 (определением ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано): По мнению налогоплательщика-заявителя, расходы на аренду кернохранилища не связаны непосредственно со строительством комбината и могут быть учтены в расходах. Однако суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно счел, что вышеуказанные расходы были понесены в рамках реализации инвестиционного проекта, и их включение в расходы текущего периода, увеличивающие убыток, является незаконным.

Мы полагаем также, что если организация, помимо деятельности по реконструкции, ведет еще и иную деятельность, направленную на получение дохода, аргументы за включение затрат на аренду офиса в состав текущих расходов выглядят более обоснованными.

Решение о включении расходов на аренду в первоначальную стоимость реконструируемого ОС организации необходимо принять самостоятельно. По нашему мнению, у организации имеются основания для учета затрат на временную аренду на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в текущем периоде.

Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Напоминаем, что налогоплательщик вправе на основании п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу. В соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мозалева Наталья

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Организация является организатором выставок, подготовка к которым начинается задолго до проведения выставок. Подготовка включает в том числе рекламную кампанию, направленную на информирование широкого круга лиц о проведении конкретной выставки. Согласно учетной политике организации затраты на каждую выставку формируются исходя из фактических затрат и списываются в расходы со счета 20 на счет 90 при прохождении выставки и принятии выручки по каждой конкретной выставке в месяц ее проведения. На конец года как незавершенное производство в бухгалтерском учете по каждой выставке есть фактически произведенные затраты на выставки следующего года, включающие в себя прямые затраты, в том числе и рекламу выставок. Реклама выставок является неотделимыми расходами; без нее невозможна подготовка выставок.

Можно ли включать в фактическую себестоимость незавершенного производства расходы на рекламу (согласно пункту 26 ФСБУ 5/2019 нельзя)? Можно ли считать данные выставки единичным производством и применить к незавершенному производству в соответствии с пунктом 27 ФСБУ 05/2019 учет в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам (при этом все виды расходов, в том числе реклама, будут учитываться как незавершенное производство)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Российскими стандартами по бухгалтерскому учету не урегулирована ситуация, когда поставщик услуг (организатор выставки) уже несет расходы на производство единичной продукции (предоставление услуг в виде участия в выставке), но при этом еще не имеет заключенных договоров с покупателями (участниками выставки), поэтому несет расходы на рекламу и продвижение конкретного продукта - выставки.

В связи с чем организация вправе самостоятельно установить правила учета расходов на организацию выставок, закрепив их в учетной политике. При этом при разработке правил учета таких расходов необходимо исходить из общих принципов, предусмотренных ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации":

- учетная политика должна учитывать условия хозяйствования организации (приоритет содержания над формой);

- расходы должны отражаться с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- затраты признаются как расход отчетного периода лишь когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации.

Также организация должна применять ФСБУ 5/2019, от части требований которого она может отступить (в частности, от п. 26 ФСБУ 5/2019), если они препятствуют формированию достоверного представления о финансовом положении организации.

Например, организация может рассматривать выставки, подготовка (организация) которых требует осуществления расходов, непосредственно связанных с каждой конкретной выставкой, как единичное производство и определить в учетной политике перечень расходов, учитываемых в себестоимости отдельной выставки, в т.ч. и расходы на рекламу и продвижение. Отметим, что каких-либо официальных разъяснений, подтверждающих возможность такого учета, не обнаружено.

В качестве дополнительного аргумента отметим, что право организации на проведение конкретной выставки является активом. Экономические выгоды данный актив может принести в виде поступлений от участников выставки, а также в случае принятия решения о передаче прав на проведение выставки иному лицу (далее - продажа) - в виде оплаты от покупателя. Расходы на рекламу и продвижение конкретной выставки увеличивают ожидаемые экономические выгоды от ее проведения (или продажи), поэтому, по нашему мнению, они должны учитываться в себестоимости этого актива. В противном случае нарушается условие о соответствии расходов и доходов, что приведет к признанию доходов в периоде проведения выставки без учета всех расходов, непосредственно связанных с ее организацией.

 

Обоснование позиции:

Для поставщиков работ, услуг нет отдельного стандарта, устанавливающего правила учета себестоимости работ, услуг (кроме поставщиков услуг по строительству, которые руководствуются ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда").

При этом особенностью рассматриваемой ситуации является отсутствие заказа покупателя (клиента), т.е. услуги по предоставлению права на участие в выставке еще не осуществляются, а расходы, непосредственно связанные с выставкой (в т.ч. расходы на рекламу и продвижение), организатор уже осуществляет.

В таком случае к затратам на производство продукции "Выставка" применяются общие требования ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), в соответствии подп. "е" п. 3 которого запасами признаются также "затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе - незавершенное производство)" (далее - НЗП).

Порядок оценки НЗП установлен в подп. 23-27 ФСБУ 5/2019. Так, п. 23 ФСБУ 5/2019 предусматривает, что в фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно же п. 24 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты).

Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно.

Затраты, которые не включаются в фактическую себестоимость НЗП, перечислены в п. 26 ФСБУ 5/2019. К ним относятся расходы на рекламу и продвижение продукции. По нашему мнению, в данном пункте идет речь о рекламе и продвижении продукции (товаров, работ, услуг), которую производит организация постоянно (серийно), поэтому сложно определить влияние расходов на рекламу и продвижение на будущие экономические выгоды (доходы) от реализации конкретной продукции (партии). Данный вывод можно подтвердить тем, что далее в подп. "ж" п. 26 ФСБУ 5/2019 указываются "иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг".

Пунктом 27 ФСБУ 5/2019 установлено специальное правило, что при единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Отметим следующий момент. В п. 23 ФСБУ 5/2019 говорится о затратах, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В п. 24 ФСБУ 5/2019 также упоминаются "продукция, работы, услуги". В то же время последний абзац п. 27 ФСБУ 5/2019 ставит НЗП при единичном производстве продукции в качестве альтернативы НЗП в массовом и серийном производстве. Ни работы, ни услуги в этой норме не упоминаются.

По нашему мнению, формулировка п. 27 ФСБУ 5/2019 не имеет целью ограничить его применение только в производстве товаров, исключив из сферы его действия выполнение работ, оказание услуг. Поэтому организация вправе применить п. 27 ФСБУ 5/2019 и в отношении услуг в виде предоставления права на участие в выставке. Единичным производством продукции является организация каждой конкретной выставки, имеющией уникальные характеристики (дата и время проведения, тематика и т.п.).

Учитывая, что в настоящее время отсутствуют нормативные акты, определяющие понятия массового (серийного) и единичного производства, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемой ситуации окончательную методику оценки НЗП организации следует разработать с учетом профессионального суждения бухгалтера.

Как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься в т.ч. при выработке способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах.

При этом применяемая методика оценки НЗП продукции "организация выставки" должна основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов (п. 6 Рекомендации Р-96/2018-КпР), что соответствует требованию приоритета содержания перед формой, установленному абзацем пятым п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), которым установлена необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Как указано выше, ситуация, когда поставщик услуг (организатор выставки) уже несет расходы на предоставление услуг в виде участия в выставке в будущем, т.е. еще не имеет заключенных договоров с покупателями (участниками выставки), не урегулирована нормативными актами по бухгалтерскому учету. В связи с чем организация вправе самостоятельно установить правила учета, закрепив их в учетной политике, при соблюдении требований пп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Отметим, что международные стандарты финансовой отчетности также не содержат правил для учета запасов и отражения в отчетности затрат организатора выставки, связанных с ее подготовкой, осуществленных до заключения договоров с покупателями (участниками выставки).

Поэтому организации при разработке учетной политики необходимо руководствоваться общими принципами признания доходов, расходов, активов и обязательств.

Так, в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы отражаются с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом понесенные затраты могут быть признаны либо как расходы периода, либо как дебиторская задолженность, либо как активы, способные принести в будущем экономические выгоды.

Здесь хотим обратить внимание, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную оценку, от которых в будущем ожидается экономическая выгода (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Активы для целей бухгалтерского учета).

Аналогичное определение и критерии признания актива содержатся в п. 4.3 Концептуальных основ представления финансовых отчетов (приняты советом по МСФО): активом является экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. Экономический ресурс - это право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод (смотрите пункты 4.14-4.18 Концептуальных основ МСФО).

Иными словами, активами признаются любые затраты (хозяйственные средства), которые должны принести организации экономические выгоды в будущем. Затраты признаются как расход отчетного периода, лишь когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации (п. 8.6.3 Концепции).

В данном случае право организации на получение доходов от реализации продукции "Выставка", по нашему мнению, является активом.

Расходы на рекламу и продвижение конкретной выставки (которая производится фактически в единичном экземпляре) принесут в будущем периоде (периоде проведения выставки) экономические выгоды ее организатору, поэтому, по нашему мнению, они должны учитываться в стоимости актива "Выставка".

При этом расходы на рекламу и продвижение конкретной, разовой продукции "Выставка" напрямую влияют на ее стоимость. Например, при принятии решения о продаже этого актива (передаче права на проведение выставки другому лицу), его стоимость будет выше, если выставка будет широко прорекламирована. И наоборот - стоимость права на проведение выставки, при организации которой не проводилась рекламная кампания и не осуществлялись действия по продвижению (публикации в СМИ, например) будет ниже. Т.е. расходы на рекламу и продвижение конкретной выставки принесут экономические выгоды в периоде проведения выставки (или в периоде передачи права на ее проведение иному лицу).

Таким образом, в стоимость актива "Выставка" включаются все расходы, непосредственно связанные с его созданием, в т.ч. расходы на рекламу и продвижение, поскольку они непосредственно направлены на продвижение конкретной выставки (увеличение ее стоимости в виде ожидаемого увеличения притока экономических выгод).

Если же исходить из того, что требование о невключении в себестоимость НЗП расходов на рекламу продвижение относится к любым расходам на рекламу, в т.ч. и относящимся к конкретной единичной продукции, то организация может отступить от данного требования, воспользовавшись правом, предоставленным п. 7.3 ПБУ 1/2008.

Согласно п. 7.3 ПБУ 1/2008 в исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с пп. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008 приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от правил, установленных данными пунктами, при соблюдении всех следующих условий:

а) определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;

в) альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств;

г) информация об отступлении от правил, установленных пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, и применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета раскрывается организацией в соответствии с ПБУ 1/2008.

В заключение отметим, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Договор комплексного страхования строительно-монтажных рисков при строительстве (бурении) и реконструкции скважин действовал до 31.08.2020. График платежей предусматривал уплату страховых премий в рассрочку. На момент окончания договора все суммы по графику были уплачены. 20.01.2021 было заключено дополнительное соглашение о продлении договора страхования до 07.02.2022, предусмотрено внесение страховой премии в рассрочку. При этом соглашение, заключенное в январе 2021 года, распространяет свое действие и на более ранние периоды (начиная с 31.08.2020). Уплата страхового взноса осуществлена 25.03.2021 (при сроке платежа по графику - до 31.03.2021), при этом в графике не указано, за какие периоды осуществляются платежи.

В каком периоде необходимо учесть в расходах уплаченный в марте 2021 года платеж?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В НК РФ установлен специальный порядок учета расходов на страхование, в котором условием для признания страховой премии и страховых взносов в расходах является ее фактическая оплата.

Поэтому, по нашему мнению, у организации нет оснований для признания в расходах прошлого налогового периода (2020 год) расходов на страхование, поскольку первый страховой взнос уплачен в 2021 году. При этом поскольку заключение допсоглашения в 2021 году с условием о продлении периода страхования с 31.08.2020 не является ошибкой, нет оснований для перерасчета налоговой базы за 2020 год.

В данном случае ситуация осложняется тем, что в графике страховые взносы указаны без указания периода, к которым они относятся, а момент начала действия договора возникает до уплаты первого страхового взноса и приходится на прошлый налоговый период. Такая ситуация не урегулирована налоговым законодательством.

По нашему мнению, основанному на разъяснениях Минфина России и анализа немногочисленной судебной практики, первый страховой взнос, уплаченный 25.03.2021, учитывается в расходах за 1 квартал 2021 года в сумме, рассчитанной с учетом периода с даты начала договора (31.08.2020).

Числовой пример расчета суммы первого страхового взноса приведен ниже.

Бухгалтерский учет расходов на страхование зависит от положений учетной политики организации, в частности от применения Рекомендации Р-13/2011-КпТ "Договор страхования у страхователя".

В разделе "Бухгалтерский учет" приведены варианты отражения в учете факта уплаты первого страхового взноса по договору, срок действия которого наступил в прошлом периоде.

 

Обоснование позиции:

Для договоров страхования в п. 1 ст. 957 ГК РФ установлен специальный порядок вступления договора в силу, а именно - с момента уплаты страховой премии или первого ее взноса, если в нем не предусмотрено иное. То есть гражданское законодательство допускает возможность распространения действия договора страхования на прошлый период (т.н. ретроактивный период).

Расходы в виде страховой премии по договору страхования, вступившему в силу до момента уплаты страховой премии, подлежат признанию для целей налогообложения прибыли организаций в общем порядке, установленном в п. 6 ст. 272 НК РФ (письмо Минфина РФ от 23.04.2009 N 03-03-06/1/275).

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

При этом если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, общими требованиями, установленными п. 6 ст. 272 НК РФ для признания в расходах страховых премий, являются следующие:

- в расходы включаются платежи после их оплаты;

- расчет должен совершаться в отношении каждого платежа отдельно;

- при расчете учитываются календарные дни действия договора в отчетном периоде.

В таком случае у организации не было оснований для признания в расходах прошлого налогового периода (2020 года) расходов на страхование, поскольку страховой взнос уплачен в 2021 году.

Например, в письме Минфина России от 21.04.2009 N 03-03-06/1/267 указано, что размер страховой премии, установленный договором страхования и подлежащий уплате страховщику, не может распространяться на правоотношения по данному договору, возникшие в прошлых периодах.

Необходимо определить, в каком размере уплаченная часть страховой премии может быть учтена в расходах 1 квартала 2021 года (в котором она была оплачена) и следующих отчетных периодов.

Отметим, что правила, установленные пунктом 6 ст. 272 НК РФ, предполагают, что в договоре страхования указываются периоды, к которым относятся уплачиваемые взносы. Для случаев, когда в договоре (графике платежей) такие периоды не установлены, конкретных правил распределения расходов между отчетными (налоговыми) периодами нет.

Минфин России в такой ситуации предлагает учитывать уплаченную страховую премию на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и соответствующей части страхового взноса (письмо от 13.04.2018 N 03-03-06/1/24595). В письме Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27599 указано, что страховая премия учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из:

- количества календарных дней в таком отчетном периоде

- и части страховой премии, определяемой путем деления общей страховой премии на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.

По нашему мнению, из разъяснений Минфина России следует, что если в договоре не установлены периоды, к которым относятся платежи, то каждый платеж страховой премии относится ко всему сроку действия договора. В письме от 12.03.2009 N 03-03-06/2/37 Минфин России не ответил на вопрос налогоплательщика, чем же тогда отличается расчет доли ежедневных расходов уплаты страховой премии разовым платежом и в рассрочку, если страховые платежи, уплачиваемые в рассрочку, будут относиться ко всему сроку договора. И снова указал, что "страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования".

Таким образом, если учитывать мнение Минфина России, в случае, когда в договоре не указано, к какому периоду относятся платежи, период для каждого взноса определяется с момента даты начала договора (для первого взноса) или даты начала отчетного периода (для следующих взносов, оплаченных в этом периоде), и до конца действия договора. Ведь согласно п. 1 ст. 957 ГК РФ договор страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого взноса, если в договоре не предусмотрено иное.

В ситуации, когда договор вступил в силу до даты уплаты платежа, период для учета в расходах первого взноса сначала определяется с даты начала договора. Далее за период берется начало отчетного периода по дату окончания договора.

Например, в постановлении Девятого ААС от 25.11.2014 N 09АП-44240/14 рассмотрена ситуация, когда Инспекция применяла расчет списания расходов "с даты первого платежа", независимо от даты вступления в силу договора. Налогоплательщик в своих возражения указал на индивидуальный порядок вступления в силу договоров, тем самым указав на некорректность расчета Инспекции. Инспекция, удовлетворив указанный довод Общества, произвела перерасчет суммы затрат на страхование строительно-монтажных рисков, подлежащих списанию, в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, по тем договорам, условиями которых предусмотрено вступление в силу договора с даты начала действия договора. Подробнее с обзором судебной практики можно ознакомиться в ответе на Вопрос: Признание в расходах по налогу на прибыль сумм оплаты по договору страхования, если оплата страховой премии происходит после начала действия договора, в следующем налоговом периоде (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.).

 

Пример расчета суммы первого страхового взноса (от 25.03.2021), учитываемой в отчетных периодах в течение срока действия договора

 

Расчет в отношении первого страхового взноса (от 25.03.2021), предусмотренного допсоглашением, будет выглядеть следующим образом (например, платеж равен 100 000 руб.).

1. Поскольку договор страхования действовал на момент внесения первого платежа с 31.08.2020, то сумма части страховой премии, учитываемой в расходах отчетного периода (1 квартал 2021), рассчитывается исходя из количества календарных дней отчетного периода и календарных дней с начала действия договора страхования до периода, в котором был уплачен первый платеж (т.е. 212 дней (90 дней отчетного периода и 122 дня, оплаченных первым страховым взносом (с 31.08.2020 по 31.12.2020)).

Таким образом, в 1 квартале 2021 года платеж учитывается в расходах в размере 40 458,02 руб. (100 000 руб. / 524 дня (срок договора страхования)) х 212 дней).

2. В первом полугодии 2021 года в расходах учитывается часть уплаченной 25.03.2021 премии, приходящаяся на отчетный период, в размере 57 824,43 руб. (40 458,02 руб. + (100 000 руб. / 524 дня) х 91 день).

3. За девять месяцев 2021 года в расходах учитывается часть уплаченной 25.03.2021 премии, приходящаяся на отчетный период, в размере 75 381,68 руб. (57 824,43 руб. + (100 000 руб. / 524 дня) х 92 дня).

4. За год в расходах будет учтена часть уплаченной 25.03.2021 премии в размере 92 938,93 руб. (75 381,68 руб. + (100 000 руб. / 524 дня) х 92 дня).

5. В 1 квартале 2022 года в расходах будет учтен остаток, исходя из количества календарных дней, в течение которых действует договор страхования (с 01.01.2022 по 07.02.2022), в размере 7061,07 руб. (100 000 руб. / 524 дня х 37 дней).

Расчет в отношении второго и последующих взносов уже не должен учитывать период с даты начала договора до даты уплаты первого платежа, поскольку, по нашему мнению, это период был оплачен первым взносом (от 25.03.2021).

Период, оплаченный последующими взносами, рассчитывается исходя из календарных дней, оставшихся до окончания срока действия договора (с даты начала отчетного периода, в котором оплачен последующий взнос, до 07.02.2022).

Например, второй взнос, уплаченный в июне 2021 года в размере 100 000 руб., будет учтен в сумме 29 166,67 руб., рассчитанной как 100 000 руб. / (524 дня - 122 дня - 90 дней первого квартала 2021 года) х 91 день.

 

Бухгалтерский учет

 

Порядок признания в бухгалтерском учете расходов на страхование не урегулирован, в связи с чем организация должна разработать его самостоятельно, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пп. 5 и 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", и закрепить его в учетной политике. Можно учесть Рекомендацию Р-13/2011-КпТ "Договор страхования у страхователя" (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Организация не могла учесть в расходах 2020 года страховую премию, уплаченную 25.03.2021 в соответствии с новым допсоглашением от 20.01.2021, поскольку в 2020 году не выполнялись условия для их признания, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

При этом в силу п. 2 ПБУ 22/2010 получение новой информации, которая не была доступна ранее (о заключенном в 2021 году допсоглашении) ошибкой не является.

1. Поэтому, если учетной политикой организации не предусмотрено отражение расходов на страхование за неоплаченные периоды с одновременным признанием кредиторской задолженности перед страховой компаний (как это предусмотрено п. 9 Рекомендации), то применяется такой же порядок признания в расходах страховой премии, как и в налоговом учете.

Т.е. страховой взнос, уплаченный 25.03.2021, признается в расходах отчетного периода (2021 года).

2. Если организация применяет Рекомендацию при отражении операций по договорам страхования, то необходимо учитывать требования ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (далее - ПБУ 7/98). Согласно п. 3 которого факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год признается событием после отчетной даты (далее - СПОД).

В рассматриваемой ситуации стороны договора страхования изменили условие договора о сроке его действия и о сумме страховой премии в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Пунктом 5 ПБУ 7/98 установлено, что к событиям после отчетной даты относятся:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. В МСФО такой вид событий называют еще корректирующим (п. 3 МСФО (IAS) 10 "События после отчетного периода"). Связано это с тем, что при их наступлении у организации возникает обязанность корректировки сумм, признанных в финансовой отчетности, или признания статей, ранее не признанных в отчетности;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (некорректирующие события). Информация о таком СПОД раскрывается в пояснительной записке к отчетности и включает краткое описание характера события и оценку его последствий в денежном выражении (пп. 10-11 ПБУ 7/98).

В Приложении к ПБУ 7/98 представлен лишь примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны СПОД как одного, так и другого вида. И в нем не упомянуто событие в виде изменений условия договора, действующего в отчетном периоде в виде продления его срока и увеличения суммы страхового платежа.

В то же время в рассматриваемой ситуации заключение такого допсоглашения, по нашему мнению, признается корректирующим СПОД - событием, подтверждающим существующие на отчетную дату условия (продление срока договора страхования и, соответственно, периода страхования, обязательства по оплате которого не погашены на 31.12.2020).

В случае существенности суммы страховой премии, относящейся к периоду с 31.08.2020 по 31.12.2020, в отчетности за 2020 год необходимо признать кредиторскую задолженность перед страховой компанией и расходы в размере страховой премии за период с 31.08.2020 по 31.12.2020 (п. 9 ПБУ 7/98):

Дебет 20 (25, 26 и другие) Кредит 76, субсчет "Задолженность по страхованию рисков".

Если такие записи не были внесены до даты утверждения отчетности, то это является ошибкой, которая исправляется в порядке, предусмотренном ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", в соответствии с п. 9 которого существенная ошибка предшествующего года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета (Кредит 76) в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль".

Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов. С целью минимизации налоговых рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за персональными письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России (https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

ФСБУ, МСФО и налоги в разъяснениях экспертов Гаранта
02 Июн 2021
В соответствии с ФСБУ 5/2019 учет спецодежды со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы". Организация приняла решение не применять с...
Лизинг: бухучет, МСФО и налоги
27 Апр 2021
По условиям договора лизинга балансодержателем оборудования является лизингодатель. Организация-лизингополучатель несет расходы по заливке бетонированной площадки под оборудование, установке электрощита, пункта управления. Каждый из объектов стоит...
Консультации экспертов Гаранта
27 Апр 2021
Предприятие оказывает услуги по передаче электроэнергии. Расходы по видам деятельности (такие как услуги связи, услуги охраны) предприятие учитывает на счете 26 "Общехозяйственные расходы". До 01.01.2021 счет 26 в конце месяца закрывался...