ФСБУ Запасы, ФСБУ Основные средства, ФСБУ Капитальные вложения, МСФО и налоги: консультации Гаранта

ООО на ОСНО занимается оптовой продажей строительно-отделочных товаров и относится к среднему предприятию (выручка без учета НДС превышает 800 млн. руб. за год). Товары и материалы приобретаются за плату по договорам поставки товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ). Материалы для собственных нужд списываются на издержки по мере отпуска по средней себестоимости, оформляются документально (акты, накладные, путевые листы, дефектовки и т.д.). Например, приобретен товар от поставщика по договору поставки ТМЦ на сумму 500 тыс. руб., в том числе НДС, с рассрочкой платежа в 14 календарных дней; доставка до склада торговой организации с привлечением сторонней транспортной компании составила 30 тыс. руб., в том числе НДС, бонусы составили 50 тыс. руб., без учета НДС, запчасти приобретены за плату по договору купли-продажи за 25 тыс. руб., без учета НДС. Согласно учетной политике на 2020 год стоимость товаров списывалась на расходы по средней стоимости, транспортные расходы учитывались на счете 44 и списывались по среднему проценту по мере реализации товаров; бонусы, предоставленные поставщиками за выполнение объема продаж, учитывались в составе внереализиционных доходов.

Как торговой организации отразить в учете в связи с обязательностью применения с 01.01.2021 ФСБУ 5/2019 "Запасы" указанные операции, связанные с приобретением товаров и материалов (ГСМ, запчасти, канцтовары)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Стоимость товаров от поставщика в 500 000 рублей за вычетом НДС полностью формирует себестоимость этих товаров, так как уплата дополнительной суммы сверх 500 000 рублей в связи с предоставлением рассрочки в 14 календарных дней сторонами договора поставки не предусмотрена.

Стоимость услуг в размере 30 000 рублей (за вычетом НДС) по доставке товаров до склада торговой организации в бухгалтерском учете этой торговой организации может учитываться в составе расходов на продажу.

Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате при приобретении товаров, включаются в фактическую себестоимость товаров с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления. Экспертное мнение по вопросу учета бонусов мы изложили по тексту ответа.

Стоимость запасных частей в размере 25 000 рублей формирует фактическую стоимость приобретенных по договору купли-продажи материалов, которые учитываются на счете 10 "Материалы".

При этом согласно п. 2 ФСБУ 5/2019 "Запасы" организация может принять решение не применять указанный стандарт в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд (канцтовары и пр.): такие затраты признаются расходами периода, в котором были понесены.

Бухгалтерские записи по ситуации представлены в ответе.

 

Обоснование позиции:

При ведении бухгалтерского учета товаров следует руководствоваться требованиями и рекомендациями:

- ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019);

- Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).

Для целей бухгалтерского учета товары - это вид запасов. Активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации, либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

В соответствии с ФСБУ 5/2019 к запасам относятся, в частности:

- сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (пп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019);

- товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации (пп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019);

- товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи (пп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019).

Товары отражаются в составе оборотных активов организации.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары". Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания. При этом аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям и пр.), а при необходимости - по местам хранения товаров.

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).

При поступлении товаров по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в фактическую себестоимость товаров включаются фактические затраты на их приобретение, приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

В фактическую себестоимость товаров, в частности, включаются (п. 11 ФСБУ 5/2019):

1) суммы, уплаченные или подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении товаров, определяемые с учетом п.п. 12, 13 ФСБУ 5/2019.

Вместе с тем в п. 17 ФСБУ 5/2019 определено, что организация с упрощенным учетом вправе считать себестоимостью приобретенных запасов уплаченные и (или) подлежащие уплате при приобретении запасов суммы без применения положений пп. "б" п. 12 и п. 13 ФСБУ 5/2019. В случае определения себестоимости запасов указанным способом затраты, указанные в подпунктах "б"-"е" п. 11 ФСБУ 5/2019, признаются расходом периода, в котором были понесены. В этой связи в Информационном сообщении Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27 (смотрите раздел "Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета запасов") сказано, что ФСБУ 5/2019 предусмотрено для таких организаций, в частности, определение себестоимости приобретенных запасов в размере сумм, уплаченных и (или) подлежащих уплате (без всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, равно как без дисконтирования в случае отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев)

Как мы поняли, организация не имеет права на упрощенный учет (относится к средним предприятиям, смотрите также Вопрос: Право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую), субъектом среднего предпринимательства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.)). Соответственно, ей следует признавать фактическую себестоимость приобретенных товаров с учетом положений пп. "б" п. 12, п. 13 ФСБУ 5/2019.

Как указано в п. 12 ФСБУ 5/2019, суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при приобретении (создании) запасов, включаются в фактическую себестоимость запасов:

а) за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;

б) с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления.

То есть, прежде всего, вычитаются суммы НДС, предъявленные поставщиком товаров (пп. "а" п. 12 ФСБУ 5/2019).

При этом в суммах фактической себестоимости приобретаемых запасов следует учитывать все скидки, уступки, вычеты, премии и льготы, предоставляемые поставщиком (пп. "б". п. 12 ФСБУ 5/2019). Но, учитывая нормы п. 17 ФСБУ 5/2019, есть основания полагать, что подход, согласно которому сумма бонуса будет отражена в прочих доходах (п.п. 2, 4, 7 ПБУ 9/99), бесспорно возможен после вступления в силу ФСБУ 5/2019 только для предприятий с упрощенным учетом, а таким указанная организация не является.

При этом о том, как учитывать бонусы, которые получает организация уже после поставки товаров, в ФСБУ 5/2019 не сказано. Официальные разъяснения также отсутствуют. В этой связи специалисты рекомендуют обращаться к международным стандартам (смотрите материал: Учет запасов по-новому (П.В. Яковенко, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2020 г.) (раздел "Только реальные расходы")).

Аналогично предложено руководствоваться Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" и Рекомендацией Р-79/2017-ОК Торг "Преференции от поставщиков" (утверждена 2017-03-01, далее - Рекомендация Р-79/2017-ОК).

Так, в п.п. 1, 2 Рекомендации Р-79/2017-ОК сказано, что преференции, предоставляемые поставщиками, уменьшают себестоимость приобретаемых товаров. В связи с тем, что, как правило, все преференции носят ретроспективный характер, величина преференции до момента фактического предоставления определяется с учетом вероятности ее получения на основе оценки суммы в соответствии с имеющейся практикой и договорными условиями.

В соответствии с п. 11 (IAS) 2 "Запасы" торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Согласно Рекомендации Р-79/2017-ОК скидки, предусмотренные договором, и другие изменения в ценах материалов, расходов на оплату труда или приобретенных товаров и услуг, возможные к получению в периоде составления промежуточной финансовой отчетности покупателя и продавца, должны учитываться, если их получение покупателем или предоставление продавцом является вероятным и результат предоставления или получения будет достигнут. Однако скидки, которые вероятны к получению, но которые предоставляются на полное усмотрение поставщика (ограничены поставщиком), признаваться не должны, так как предполагаемые к возникновению соответствующие активы и обязательства не отвечают критериям признания, установленным Концепцией Совета по МСФО, а именно: актив и обязательство должны контролироваться организацией как результат прошлых событий, от которых ожидается поступление или выбытие экономических выгод. Таким образом, в случае, если вероятность получения преференции высока, получение преференции контролируется покупателем и оценка преференции может быть произведена на основании практического опыта организации, сумма скидки признается в стоимости запасов в размере оценочной величины. Разница между оценочной и фактической величиной скидки включается в себестоимость запасов в том отчетном периоде, в котором фактическая величина скидки была определена.

В Рекомендации Р-79/2017-ОК приведен пример отражения операций по включению скидки в фактическую себестоимость товара (учет скидки у организации покупателя) и использованию счета 16 (Таблица 1), а также пример отражения списания при реализации (Таблица 2).

С учетом Рекомендаций Р-79/2017-ОК мы полагаем, что если вероятность получения бонуса в данном случае велика, операции могут быть отражены, например, так:

Дебет 41 Кредит 60 - 416 667 руб.

- отражена стоимость товара по документам поставщика (без НДС);

Дебет 16 Кредит 60 СТОРНО - 50 000 руб.

- отражена сумма предполагающегося к получению бонуса (с учетом вероятности ее получения в связи с выполнением условий договора).

В итоге сумма задолженности перед поставщиком сформирована за минусом скидки.

Иными словами, представляется, что на счете 16 сумма бонуса может быть отражена, если покупатель товаров признал вероятность его получения высокой и сумма бонуса может быть оценена (с учетом прошлого опыта выборки товаров и получения бонусов или исходя из договорных условий (п.п. 4, 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы")).

Вместе с тем, как уже сказано выше, скидки, которые вероятны к получению, но которые предоставляются на полное усмотрение поставщика (ограничены поставщиком), признаваться не должны. Поэтому, если уверенности в получении бонуса нет, суммы, подлежащие уплате организацией при приобретении товаров, включаются в фактическую себестоимость без учета скидок, уступок, вычетов, премий и пр.

Также можно обратить внимание, что в Рекомендации Р-79/2017-ОК указано, что исходя из примера B23 к IAS 34 скидки или дисконты, а также другие договорные изменения цен на сырье (товары) должны уменьшать себестоимость приобретаемых товаров ретроспективно. Между тем в российской договорной практике бонусы за достижение определенного объема закупок не признаются элементом договорного изменения цен (как это указано в примере B23 к IAS 34).

Поэтому, по-нашему мнению, положения Рекомендации Р-79/2017-ОК можно пробовать трактовать и так, что они связаны с необходимостью учета в стоимости товаров именно тех скидок, которые непосредственно связаны с изменением цены товаров зеркально обеими сторонами договора поставки. При этом при предоставлении поставщиком бонуса за достижение определенного объема закупок последний не меняет цены на товары на размер указанного бонуса. При таком подходе, а также если вероятность получения бонуса неочевидна, в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 бонус, полученный от поставщика, на наш взгляд, может признаваться в качестве прочего дохода по мере образования или выявления (п. 16 ПБУ 9/99).

Тогда для отражения получения от поставщика бонуса в бухгалтерском учете покупателя можно использовать счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" либо счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При использовании счета 60 дебиторская задолженность по причитающейся премии принимается к учету на отдельном субсчете.

В бухгалтерском учете получение бонуса отражается следующими проводками:

Дебет 76 или 60 Кредит 91 "Прочие доходы" - 50 000 руб.

- начислен бонус от поставщика;

Дебет 51 Кредит 76 или 60 - 50 000 руб.

- сумма бонуса поступила на расчетный счет.

Обращаем внимание, что официальные разъяснения порядка учета бонусов после вступления в силу ФСБУ 5/2019 отсутствуют, высказанная точка зрения является исключительно нашим экспертным мнением;

2) затраты на заготовку и доставку товаров до места их потребления (продажи, использования) (пп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019).

Вместе с тем организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 21 ФСБУ 5/2019). Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, предназначен счет 44 "Расходы на продажу":

Дебет 44 Кредит 60 - 25 000 руб.

- оказаны транспортные услуги торговой организации;

Дебет 19 Кредит 60 - 5000 руб.

- отражен входной НДС по транспортным услугам.

Поэтому порядок включения затрат на доставку до склада торговой организации с привлечением сторонней транспортной компании в фактическую себестоимость товаров или же в состав расходов на продажу следует установить в учетной политике организации;

3) затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик) (пп. "в" п. 11 ФСБУ 5/2019);

4) иные затраты, связанные с приобретением товаров (пп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019).

В случае приобретения товаров на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в фактическую себестоимость включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается в порядке, аналогичном порядку, установленному ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (п. 13 ФСБУ 5/2019). Применительно к рассматриваемой ситуации стоимость товаров от поставщика в 500 000 рублей (за минусом НДС (пп. "а" п. 12 ФСБУ 5//2019)) полностью формирует себестоимость этих товаров, так как уплата дополнительной суммы сверх 500 000 рублей в связи с предоставлением рассрочки в 14 календарных дней сторонами договора поставки не предусмотрена.

В связи с этим фактическая стоимость товаров будет сформирована бухгалтерской записью (если затраты на доставку товаров до складов организации учтены в составе расходов на продажу):

Дебет 41 Кредит 60 - 416 666,67 руб.

- оприходованы товары по фактической себестоимости (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 - 83 333,33 руб.

- отражен входной НДС по приобретенным товарам.

В отношении приобретения материалов в виде запасных частей, ГСМ, канцтоваров, отметим следующее.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении материалов предназначен счет 10 "Материалы". Аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.). В соответствии с Планом счетов материалы могут учитываться на счете 10 по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. Принятие к учету материалов отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счетов 60, 20, 71, 76 и т.д.

Согласно п. 2 ФСБУ 5/2019 организация может принять решение не применять указанный стандарт в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд: такие затраты могут признаваться расходами периода, в котором были понесены. В этом случае стоимость канцтоваров и прочих материалов, используемых для управленческих нужд отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками, иными контрагентами или с подотчетными лицами в полной сумме по мере приобретения таких материалов.

Оприходование остальных материалов, приобретенных за плату, отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счетов 60, 76 и пр. При поступлении материалов по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в фактическую себестоимость материалов включаются фактические затраты на их приобретение, приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

В общем случае при поступлении материалов, в частности запасных частей, в бухгалтерском учете оформляют записи:

Дебет 10 Кредит 60 - 25 000 руб.

- оприходованы запасные части по фактической себестоимости (без НДС).

Основанием для принятия материалов к учету служат договор купли-продажи материалов, а также первичные учетные документы, подтверждающие факт передачи соответствующих объектов учета (смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет приобретения материалов за плату c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Вид деятельности организации - оказание транспортных услуг. Организация не применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, и не представляет упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В запасах числятся в основном средства индивидуальной защиты, предназначенные для выдачи работникам, запчасти для проведения ремонта собственными силами и прочие запасы, не предназначенные для продажи.

Как при применении ФСБУ 5/2019 отражать в бухгалтерском учете изменение и списание резерва под обесценение запасов? Возможно ли не создавать резерв под обесценение запасов?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Все организации (за исключением некоторых случаев), в т.ч. те, деятельность которых связана с предоставлением услуг и которые используют запасы для обеспечения собственной деятельности, должны оценивать запасы на каждую отчетную дату по наименьшей из двух величин: по фактической себестоимости приобретения или по чистой стоимости продажи*(1).

В рассматриваемом случае запасы (запчасти, спецодежда и аналогичные им), которые не относятся ни к товарам, ни к готовой продукции, могут в данном случае оцениваться по рыночной стоимости - исходя из цены, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.

Оценка рыночной стоимости рассматриваемых запасов осуществляется на каждую отчетную дату. Разница между фактической и рыночной стоимостью запасов относится в расходы организации с одновременным созданием резерва под обесценение. Порядок изменения и списания (восстановления) такого резерва описан далее.

Конкретный порядок определения чистой стоимости продажи и формирования резерва под обесценение запасов не установлен. Порядок, описанный далее (в разделе "Порядок расчета резерва под обесценение"), является экспертным мнением и не препятствует установить иной порядок, учитывающий требования ФСБУ 5/2019 и ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Например, исходя из принципа рациональности, организация может установить размер отклонения рыночной цены запасов на отчетную дату от фактической себестоимости запасов (группы запасов), при которой резерв на обесценение не создается (или не изменяется, если он уже был создан ранее).

 

Обоснование позиции:

Организации, основным видом деятельности которых является оказание услуг, учитывают запасы в соответствии с общими принципами, установленными ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019).

Запасы коммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин (п. 28 ФСБУ 5/2019):

- фактическая себестоимость запасов;

- чистая стоимость продажи запасов.

За чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. В случае, если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату (п. 29 ФСБУ 5/2019).

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может воспользоваться указанным правом и определять чистую стоимость запасов, используемых в процессе производства или оказания услуг (т.е., например, спецодежды, предназначенной для работников, запасных частей, предназначенных для текущего ремонта основных средств организации) исходя из цены, по которой такие или аналогичные запасы могут быть приобретены (например, путем получения от поставщиков аналогичных запасов информации о их ценах продажи) (далее - рыночная цена).

В случае, если рыночная стоимость рассматриваемых запасов окажется меньше их фактической стоимости, по которой они были приняты на учет организации, на сумму разницы создается резерв под обесценение:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы"*(2) Кредит 14.

В балансе запасы отражаются за минусом резерва под обесценение. Т.е. в строке 1210 "Запасы" они будут отражены по чистой стоимости продажи (фактическая себестоимость минус резерв под обесценение (п.п. 25, 35 ПБУ 4/99)). Смотрите также Энциклопедию решений. Запасы (строка 1210 бухгалтерского баланса).

При этом такая оценка осуществляется на каждую отчетную дату - в общем случае на 31 декабря каждого года (ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Если на следующую отчетную дату сохраняется тенденция снижения рыночной стоимости запасов - резерв увеличивается:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 14.

В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым ранее было признано обесценение, повышается, то восстановление резерва производится в пределах суммы первоначального списания таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной чистой возможной цены продажи.

 

Восстановление резерва

 

Отметим, что в соответствии с п. 31 ФСБУ 5/2019 величина восстановления резерва относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов, а не признается прочим доходом, как ранее (п. 10 информационного сообщения Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27). При этом формально указанное правило относится к любым случаям восстановления резерва, созданного под обесценение запасов, - как при продаже ранее переоцененных запасов, так и при переоценке запасов, числящихся на балансе на отчетную дату.

По нашему мнению, учитывая отсутствие каких-либо разъяснений по данному вопросу, полагаем, что необходимо установить разный порядок для восстановления резерва. Так, в случае переоценки запасов, учитываемых на балансе на отчетную дату, и необходимости увеличения их чистой стоимости продажи такое увеличение осуществляется за счет восстановления ранее созданного резерва под обесценение этих запасов:

Сторно Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 14.

При восстановлении резерва в случае списания запасов величину восстановления резерва организация может относить на уменьшение суммы расходов на списание таких запасов, признанных в этом же периоде.

Сторно Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 14

- восстановлен резерв под обесценение запасов при списании запасов.

Либо во избежание сторнирующих проводок можно выбрать вариант списания части стоимости материалов на счет резерва проводкой по кредиту счета 10 и дебету счета 14. Тогда сальдо по счету 10 покажет чистую стоимость продажи запасов. И в дебет счета затрат в результате списания запасов в производство на расходы будет списана также обесцененная стоимость запасов, то есть, как и требует ФСБУ 5/2019, сумма прочих расходов будет уменьшена на сумму резерва.

Например:

1. При выдаче спецодежды работнику, ее стоимость (учтенная на счете 10 в размере фактической себестоимости) списывается в расходы:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10, субсчет "Спецодежда".

Одновременно восстанавливается резерв под обесценение списанных запасов:

Сторно Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 14

- восстановлен резерв под обесценение запасов

либо

2. Дебет 14 Кредит 10, субсчет "Спецодежда"

- определена чистая стоимость продажи спецодежды при их выдаче со склада работникам;

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10, субсчет "Спецодежда".

- отражена выдача спецодежды по чистой стоимости продажи.

 

Порядок расчета резерва под обесценение

 

Конкретных правил оценки запасов по чистой стоимости реализации не установлено. Поэтому порядок переоценки запасов необходимо разработать самостоятельно и утвердить его в учетной политике - с учетом общих принципов составления учетной политики, одним из которых является рациональность (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Например, организация может определить, что некоторые запасы оцениваются не пообъектно, а группой (сходных или связанных друг с другом единиц запасов)*(3). Например, организация может сгруппировать определенные виды запчастей, спецодежды и т.п. и осуществлять оценку и сравнение рыночной цены одной единицы запасов из этой группы, а не каждую отдельную единицу запасов из этой группы. Например, в группе "амортизаторы", в которую включены амортизаторы разных марок и производителей, определять рыночную цену одной единицы группы запасов, определять отклонение этой цены от фактической себестоимости (с учетом оценки, осуществленной на прошлую отчетную дату) и распространять это отклонение на всю группу запасов.

Также, исходя из принципа рациональности, организация может установить размер отклонения рыночной цены запасов на отчетную дату от фактической себестоимости запасов (группы запасов), при которой резерв на обесценение не создается (или не изменяется, если он уже был создан ранее)*(4).

 

К сведению:

Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать:

- как ретроспективно (как будто бы новые правила применялись всегда),

- так и перспективно - то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019 (п. 47 ФСБУ 5/2019).

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 5/2019, т.е. в отчетности за 2021 год.

В случае выбора первого способа организации необходимо на начало 2021 года проанализировать состав запасов и списать в расходы запасы, которые не отвечают требованию ФСБУ 5/2019 (например, остаток стоимости СИЗ, числящихся на 31.12.2020 на счете 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации"). А оставшиеся запасы необходимо переоценить до чистой стоимости продажи.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

 

По акту о приеме-передаче объектов нефинансовых активов из казны муниципального образования муниципальному унитарному предприятию передано нежилое помещение с закреплением объекта на праве хозяйственного ведения. У объекта по данным передающей стороны нулевая остаточная стоимость (сумма амортизации равна первоначальной стоимости).

Надо ли данный объект отражать на балансе?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Объект имущества, полученный МУП от собственника сверх уставного фонда, подлежит учету на балансе получателя.

Вопрос определения учетной стоимости не решен законодательно.

С учетом официальных разъяснений и применяемых с 2022 года ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 считаем возможным полученную недвижимость принять к учету по ее рыночной стоимости, определенной получателем и согласованной с учредителем. Исходя из такой стоимости решается вопрос о включении полученного актива в состав основных средств.

 

Обоснование вывода:

Порядок учета на балансе коммерческих организаций объектов основных средств (далее - ОС) определен ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее соответственно - ПБУ 6/01 и Методические указания), а начиная с отчетности за 2022 год взамен них применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (как мы поняли, организация не применяет их досрочно).

Для принятия имущества к учету в качестве объекта основных средств необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. При этом стоимость объекта или отсутствие права собственности на него не указаны этим стандартом в качестве препятствий для учета актива в качестве ОС (смотрите также п. 5 ФСБУ 6/2020 и Рекомендацию Р-9/2010-КпР "Право собственности как критерий признания и списания основных средств").

Кроме того, полное погашение стоимости объекта ОС путем начисления амортизации само по себе не является основанием для списания этого объекта с бухгалтерского учета. Списать можно лишь те ОС, которые больше не используются в деятельности организации или выбывают (п. 29 ПБУ 6/01, п. 75 Методических указаний). То есть если объекты ОС, даже полностью самортизированные, продолжают использоваться организацией, они в общем случае должны учитываться в бухгалтерском учете организации на счете 01 "Основные средства".

Но в данном случае речь идет о полученном из муниципальной казны имуществе, у которого, как следует из документов на передачу, остаточная стоимость равна нулю (первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизация равны).

Согласно п.п. 21, 49 Методических указаний в составе основных средств организации могут учитываться и активы, принадлежащие им на праве хозяйственного ведения, стоимость которых обязательно погашается посредством начисления амортизации (письмо Минфина России от 19.11.2020 N 02-07-10/101644).

Напомним, что унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (п.п. 1, 2 ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", далее - Закон N 161-ФЗ). Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Право на имущество, закрепляемое за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения, возникает с момента передачи такого имущества унитарному предприятию, если иное не предусмотрено федеральным законом или не установлено решением собственника о передаче имущества унитарному предприятию (п.п. 1, 2 ст. 11 Закона N 161-ФЗ).

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных унитарными предприятиями от учредителей сверх взноса в уставный фонд, ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях не определен.

Чиновники, комментируя в этой части бухучет в коммерческих организациях, в разное время упоминали то п. 9, то п. 10 ПБУ 6/01. В последнем говорится, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Кроме того, обращается внимание на Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (письма Минфина России от 19.11.2020 N 02-07-10/101644 и от 22.10.2020 N 02-06-10/93294). В них, в частности, со ссылкой п. 9 ПБУ 6/01 указывается, что не предусмотрено отражение в бухгалтерском учете МУП, принимающего объект основных средств в хозяйственное ведение, сумм амортизации, начисленных организацией, передающей такой объект (письмо Минфина России от 19.03.2014 N 02-06-10/11905).

Что касается непосредственно получения имущества в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда, то в письме Минфина России от 17.08.2020 N 07-01-09/71839 дана ссылка на Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год. Суть предложений сводится к тому, что при отсутствии в НПА соответствующих правил организация разрабатывает их самостоятельно согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", при этом она может использовать иные положения по бухгалтерскому учету в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. При поступлении рекомендовано определять разницу между продажной и номинальной стоимостью актива с отражением по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (смотрите Инструкцию по применению Плана счетов). А при изъятии собственником у унитарного предприятия имущества, полученного им сверх размера уставного фонда, рекомендовано списывать его остаточную стоимость при выбытии с переносом с добавочного капитала на счет учета нераспределенной прибыли (84).

Учитывая отсутствие в действующих положениях по бухгалтерскому учету прямых норм, регулирующих интересующий нас вопрос, полагаем, что предприятие при данных обстоятельствах может принять решение о формировании первоначальной стоимости полученного объекта исходя из его рыночной стоимости по аналогии с п. 10 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 25.07.2019 N 07-01-09/55510).

Этот же порядок предусмотрен п.п. 9 и 14 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", которыми надлежит руководствоваться начиная с отчетности за 2022 год (согласно п. 12 ФСБУ 6/2020 первоначальной стоимостью объекта ОС считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете).

Так, в соответствии с п. 9 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. Для целей этого Стандарта затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений. При этом в целях определения фактических затрат к возникновению (увеличению) обязательств организации приравнивается увеличение капитала организации, в том числе вследствие безвозмездного получения имущества от акционеров, собственников, участников, учредителей организации (в том числе вследствие передачи государственного или муниципального имущества унитарному предприятию). Фактическими затратами в имущество, которое организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этого имущества (п. 14 ФСБУ 26/2020).

Для целей ФСБУ 26/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (п. 13 ФСБУ 26/2020). В свою очередь, в понимании МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. Этот стандарт определяет понятие "справедливая стоимость" как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п.п. 2, 9 МСФО (IFRS) 13).

Полагаем, что, устанавливая такие правила, регулятор "убрал" существующую неясность в учете.

На наш взгляд, рыночную (справедливую) стоимость ОС, определенную МУП, следует согласовать с собственником. Ведь, как указано выше, операция по принятию к учету полученного в хозяйственное ведение имущества непосредственным образом затрагивает статьи капитала. Для определения справедливой стоимости также может быть использована рыночная стоимость, определенная оценщиком (ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации").

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

 

 

Организация планирует провести переоценку основных средств 31.12.2021. Данная переоценка будет проводиться впервые.

Должна ли организация отразить данное изменение учетной политики ретроспективно, или вправе воспользоваться рекомендациями, отраженными в Письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Последствия изменения способа оценки основных средств (переход на учет по переоцененной стоимости) отражаются перспективно (без пересчета данных за предыдущие периоды).

 

Обоснование вывода:

Нормы ПБУ 6/01 "Учет основных средств", Методических указаний предусматривают применение одной из двух моделей учета стоимости основных средств (далее - ОС) после их первоначального признания и оценки:

- модель учета по первоначальной стоимости, в соответствии с которой первоначальная стоимость ОС не подлежит изменению, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов ОС;

- модель учета по переоцененной стоимости - в соответствии с которой группы однородных объектов ОС переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости.

Хозяйствующий субъект закрепляет выбранную им модель в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. При выборе второй модели закрепляется метод переоценки ОС (группы однородных объектов ОС).

При этом в ПБУ 6/01 установлен порядок проведения и учета переоценки основных средств, но не указано, как отражать в отчетности переход с одной модели учета ОС на другую.

По нашему мнению, переход на оценку ОС по переоцененной стоимости не является изменением учетной политики, которое в общем случае требует ретроспективного пересчета показателей отчетности (п. 14, 15 ПБУ "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)). В частности, справедливая стоимость ОС, указанная в отчете оценщика, не может быть экстраполирована на прошлые периоды, поскольку учитывает стоимость актива на дату проведения оценки - т.е. для ретроспективного пересчета у организации фактически нет данных.

В п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений" прямо указано, что изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

В письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указано, что "в случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются".

Данный вывод соответствует п.п. 17 и 18 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", которые содержат исключение из требования о ретроспективном применении изменения в учетной политике, касающееся первоначального применения политики по переоценке активов согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Иными словами, в соответствии с требованиями МСФО, если ранее организация применяла модель учета основных средств по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения, а затем перешла на модель учета по переоцененной стоимости, то первая проведенная переоценка не требует ретроспективного пересчета.

Отметим, что начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020).

В данном стандарте уже прямо закреплено правило о том, что последствия изменения способа оценки основных средств отражаются перспективно (без пересчета данных за предыдущие периоды) (п. 22 ФСБУ 6/2020).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

В 2020 году арбитражным судом было вынесено решение в пользу контрагента водоканала о негативном воздействии на водопровод. Решение датировано 02.12.2020. Обжалования не было. 12.01.2021 поступил исполнительный лист.

В каком периоде необходимо отражать обязательства по уплате услуг и госпошлины, указанных в исполнительном листе?

 

Обязательства организации в виде сумм, которые она должна уплатить на основании решения суда, должны быть отражены в ее в финансовой отчетности за 2020 год, поэтому начисление платы за услуги водоканала и госпошлины необходимо отразить в декабре 2020 года.

Данный вывод можно обосновать следующим.

1. В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Фактом хозяйственной деятельности в данном случае является решение суда от 02.12.2020 (наличие которого (при условии, что организация не планирует его оспаривать) требует признать соответствующие расходы и обязательства).

Например, в Рекомендации Р 62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам" отмечено, что своевременная регистрация факта хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета означает, что факт хозяйственной жизни должен регистрироваться по его дате совершения, а не дате первичного документа, которым факт хозяйственной жизни оформлен.

Несвоевременное отражение расходов и обязательств в учете является ошибкой, которая подлежала бы исправлению в 2021 году записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь 2020 года (в силу п. 6 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности").

2. В ситуации, если ответственное лицо не знало о наличии судебного спора и решения, вынесенного в декабре 2020 года, то само по себе получение исполнительного листа в 2021 году относится к корректируемым событиям после отчетной даты, которое на основании п.п. 6 и 9 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" отражается в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Например, в п. 9 МСФО (IAS) 10 "События после отчетного периода" в качестве примера корректирующего события после отчетного периода, которое организация обязана учитывать или путем корректировки сумм, признанных в финансовой отчетности, или путем признания статей, ранее не признанных в отчетности, приводится урегулирование судебного спора, состоявшегося после окончания отчетного периода, в ходе которого подтвердился факт наличия у организации существующей обязанности на отчетную дату.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Организация на общей системе налогообложения заключила с физическим лицом договор аренды автомобиля с правом выкупа на 5 лет. Договором предусмотрено, что в случае выкупа автомобиля арендная плата засчитывается в счет выкупной стоимости. Выкупная стоимость равна величине арендных платежей плюс сумма небольшой доплаты.

Каков бухгалтерский учет операций по сдаче имущества в аренду и последующему выкупу его арендатором, если арендные платежи засчитываются в стоимость выкупаемого имущества?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доход в виде арендной платы признается в учете ежемесячно в сумме, определенной в договоре.

Если вследствие выкупа автомобиля арендная плата будет засчитываться в счет выкупной цены, то в бухгалтерском учете организации предстоит отразить выручку от реализации автомобиля с полного размера выкупной стоимости, включающей платежи, ранее полученные в качестве арендных.

Одновременно возникают основания для квалификации ранее произведенных арендных платежей в качестве авансовых, полученных в счет оплаты реализуемого имущества.

Возможная схема проводок приведена ниже.

 

Обоснование вывода:

 

Гражданско-правовые аспекты

 

Имущество, предоставленное в аренду, остается в собственности арендодателя (ст. 608 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Приведенная норма свидетельствует, во-первых, о том, что условием перехода к арендатору права собственности на арендуемое имущество является не только наличие соответствующих положений в договоре аренды, но и внесение арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

А во-вторых, о том, что договор аренды с условием о выкупе арендуемого имущества не является договором купли-продажи имущества, в том числе договором купли-продажи с условием об оплате в рассрочку. Ведь наличие условия о выкупе имущества в договоре аренды по смыслу данных норм предоставляет арендатору лишь право при выполнении определенных условий получить арендуемое имущество в собственность, но не обязывает его совершить указанный выкуп.

При этом договор аренды с правом выкупа рассматривается как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. Соответственно, в части, касающейся аренды имущества, к такому договору применяются нормы ГК РФ об аренде, а в части выкупа - правила о договоре купли-продажи (п. 3 ст. 421, п. 3 ст. 609, ст. 624 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04). К договору аренды имущества, предусматривающему переход права собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора (п. 3 ст. 609 и ст. 624 ГК РФ, п. 2 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, сообщенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

 

Бухгалтерский учет

 

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете имущество, являющаяся объектом основных средств, может учитываться на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (если имущество было приобретено для сдачи его в аренду (абзац третий п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств")).

Передача транспортного средства в аренду отражается в учете организации-арендодателя внутренними записями по счетам 01 и 02 "Амортизация основных средств":

Дебет 01, субсчет "Основные средства, сданные в аренду" Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства"

- перенесена сумма первоначальной стоимости автомобиля;

Дебет 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств" Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств, сданных в аренду"

- перенесена сумма амортизации, накопленной на момент сдачи автомобиля в аренду.

После передачи имущества в аренду оно продолжает оставаться в собственности арендодателя. Следовательно, стоимость переданного объекта с баланса арендодателя не списывается (п. 29 ПБУ 6/01, абзац второй п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н)).

Доходы по договору аренды арендодатель может включить:

1) в доходы по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99);

2) в прочие доходы, если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации (п. 7 ПБУ 9/99).

В первом случае доходы от аренды отражаются бухгалтерскими проводками на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка", во втором - на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Арендодатель должен отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета, к каким видам деятельности относится предоставление имущества в аренду: к обычным или прочим.

Арендная плата признается в бухгалтерском учете доходом, если соблюдены условия, определенные в подпунктах "а", "б", "в" п. 12 ПБУ 9/99.

Доход в виде арендной платы признается в учете ежемесячно в сумме, определенной в договоре. Факт уплаты (неуплаты) арендных платежей при этом роли не играет (п.п. 12, 15 ПБУ 9/99).

Начисление амортизации по переданному в аренду объекту недвижимости не приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01, п.п. 49, 50 Методических указаний N 91н).

В общем случае вопрос отнесения суммы начисленной амортизации ежемесячно в состав расходов по обычным видам деятельности или в состав прочих расходов решается в зависимости от того, является предоставление имущества в аренду для организации предметом деятельности или нет (абзац второй, шестой п. 5, п.п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), Если в рассматриваемой ситуации имущество будет использоваться исключительно для сдачи в аренду, то суммы начисленной по нему амортизации следует учитывать в составе прочих расходов.

Если в данном случае предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, в учете арендодателя ежемесячно будут производиться следующие бухгалтерские записи по счетам:

Дебет 62 (76), субсчет "Расчеты по аренде" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- признан прочий доход в размере ежемесячной арендной платы, причитающейся к получению от арендатора;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с арендной платы;

Дебет 50 (51) Кредит 62 (76)

- получены денежные средства от арендатора;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств, сданных в аренду"

- отражена сумма начисленной амортизации по имуществу, переданному в аренду.

Если в договоре не указано, что внесенная к моменту выкупа арендная плата частично или полностью подлежит зачету в счет уплаты выкупной стоимости (или когда выкупная цена уплачивается ежемесячно равными частями одновременно с арендными платежами (смотрите также Энциклопедию решений. Учет у арендодателя при выкупе арендованного имущества)), то операции по выкупу в бухгалтерском учете отражаются в общем порядке:

Дебет 62 (76), субсчет "Расчеты по выкупу арендованного имущества" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- на дату перехода права собственности получен доход от реализации транспортного средства по выкупной цене, установленной договором (п.п. 30, 31 ПБУ 6/01 "Основные средства", п. 1 ст. 624 ГК РФ);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с выручки от реализации автомобиля;

Дебет 01 (03), субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 (03), субсчет "Основные средства в переданные в аренду"

- списана первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 "Амортизация ОС, переданных в аренду" Кредит 01 (03), субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма накопленной амортизации;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 (03), субсчет "Выбытие основных средств"

- признан прочий расход в сумме остаточной стоимости автомобиля.

Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что договор предполагает зачет уплаченной арендной платы в счет уплаты выкупной стоимости. При этом у организации в договоре выкупная стоимость ежемесячно из арендной платы никак не выделялась.

Отметим, что суды рассматривают выкупные платежи и арендные платежи как две разные категории платежей, вносимых арендатором по договору аренды с правом выкупа арендованного имущества. И если первые при прекращении договора до полной выплаты выкупной цены арендуемого имущества подлежат возврату арендатору, то вторые, за которые арендатор получил встречное предоставление, ему не возвращаются, даже если в договоре присутствовало условие об их зачете в счет выкупной цены (смотрите, например, апелляционное определение Московского городского суда от 30.01.2017 N 33-3813/17, решение Арбитражного суда Республики Карелия от 29.10.2007 по делу N А26-4496/2006)

Совокупное толкование п.п. 1 и 2 ст. 624 ГК РФ указывает, что зачет арендной платы в счет выкупных платежей производится только при условии полного внесения выкупной цены. Если же выкупная цена не была внесена полностью и договор аренды при этом прекратил существование, то арендная плата за истекший период не подлежит возврату арендатору в силу положений п. 4 ст. 453 ГК РФ.

Предположим, что в данном случае договором определено: если выкуп не состоится, арендодатель не обязан возвращать арендатору какие-либо суммы.

Тогда в рассматриваемом случае арендную плату, которую в случае выкупа подлежит зачесть в счет выкупной цены арендуемого имущества, следует рассматривать именно как арендную плату, внесенную арендатором за соответствующий период. В противном случае, если бы указанная сумма подлежала возврату арендатору, фактически имело бы место безвозмездное пользование имуществом арендатором на протяжении определенного срока, что противоречит существу договора аренды, закрепленному в ст. 606 ГК РФ.

С другой стороны, в случае выкупа данная арендная плата выступает в качестве сумм предоплаты. При таком развитии ситуации арендодателю следует признать доход от реализации автомобиля в полной сумме выкупной стоимости, несмотря на то что ее часть уже учтена в доходах прошлых периодов в качестве арендной платы. Такая позиция не противоречит мнению контролирующих органов (смотрите письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/725, УФНС России по г. Москве от 06.06.2007 N 20-12/053467, от 29.04.2005 N 20-12/31029).

Одновременно с этим организации-арендодателю необходимо уменьшить доходы прошлых периодов на сумму зачтенной в выкуп арендной платы. То есть зачтенную арендную плату следует рассматривать как авансы в счет оплаты приобретаемого транспортного средства.

Несмотря на то, что действия арендодателя не являются ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"), поскольку сразу учитывать подлежащую зачету арендную плату как авансы у организации-арендодателя оснований не было, считаем необходимым с учетом всего вышесказанного отразить операции по корректировке записей, связанных с отражением доходов в виде арендной платы.

Отметим, что порядок зачета арендной платы в выкупную цену нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не урегулирован.

В бухгалтерском учете арендодателя, на наш взгляд, в данном случае могут быть отражены следующие записи по счетам:

1) в отношении арендных платежей, включенных в доходы в текущем году:

Дебет 62 (76), субсчет "Расчеты по аренде" Кредит 90, субсчет "Продажи"

- (красное сторно) скорректирован доход от предоставления в аренду имущества;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- (красное сторно) скорректирован НДС, начисленный с арендной платы;

2) в отношении арендных платежей, включенных в доходы в предыдущие периоды:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 (76), субсчет "Расчеты по аренде"

- скорректирован доход от предоставления в аренду имущества, отраженный в учете прошлых отчетных периодов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- скорректирован НДС, начисленный с арендной платы прошлых лет;

3) Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- отражена сумма НДС с авансов (рассчитанная по ставке, действующей в соответствующем налоговом периоде, т.е. 18/118% и 20/120%);

4). Дебет 62 (76), субсчет "Расчеты по аренде" Кредит 62 (76), субсчет "Расчеты по выкупу арендованного имущества"

- зачтена ранее выплаченная арендная плата в выкупную цену;

Дебет 51 Кредит 62 (76), субсчет "Расчеты по выкупу арендованного имущества"

- остаток выкупной цены получен от арендатора (покупателя);

5) На дату перехода права собственности на автомобиль к арендатору:

Дебет 62 (76), субсчет "Расчеты по выкупу арендованного имущества" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- признан прочий доход от реализации транспортного средства;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с выручки от реализации автомобиля (по ставке 20%);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС с авансов полученных"

- принят к вычету НДС с авансов;

Дебет 01 (03), субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 (03), субсчет "Основные средства, переданные в аренду"

- списана первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 "Амортизация ОС, переданных в аренду" Кредит 01 (03), субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма накопленной амортизации;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 (03), субсчет "Выбытие основных средств"

- признан прочий расход в сумме остаточной стоимости автомобиля.

 

К сведению:

С 2019 года вступил в силу ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25), разработанный на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Организациям следует его применять начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 г. Допускается добровольное применение данного стандарта и раньше этого срока (в т.ч. и начиная с отчетности за 2021 год) при условии раскрытия этого факта в своей отчетности (п. 48 ФСБУ 25, Информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9, Рекомендация Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25", принята Фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)). До 01.01.2022 организация может использовать положения МСФО (IFRS) 16 Аренда (вступил в силу с 01.01.2019) в отношении договора финансовой аренды, начавшего свое действие в 2018 году. По нашему мнению, организации целесообразно применять ФСБУ 25/2018 досрочно, если только действие договора аренды не прекращается до конца 2021 года.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

 

Следует ли отражать сумму дооценки в налоговой декларации по прибыли и платить налог на прибыль, если сельхозтоваропроизводитель (общая система налогообложения) сделал переоценку (увеличили стоимость) земельных участков?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Переоценка может быть произведена в отношении любых основных средств, в том числе земельных участков. Переоценку земельных участков для целей бухгалтерского учета за 2020 год необходимо провести по состоянию на 31.12.2020, и на эту же дату отразить результаты проведенной переоценки на счетах бухгалтерского учета.

Сумма дооценки земельных участков, отраженная в бухгалтерском учете, не будет признаваться доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не подлежит отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

В соответствии с п. 7, п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства (ОС) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. К таким случаям относится в том числе переоценка ОС (абзац второй п. 14 ПБУ 6/01).

Вопросы проведения переоценки основных средств регламентируются нормами ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Переоценка может быть произведена в отношении любых ОС, в том числе земельных участков (письмо Минфина России от 08.09.2011 N 03-03-06/1/544). С января 2011 г. признано утратившим силу положение абзаца третьего 43 Методических рекомендаций, согласно которому земельные участки переоценке не подлежали (п. 3, пп. 4 п. 7 приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н).

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости, и при принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они должны будут переоцениваться регулярно (п. 15 ПБУ 6/01).

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических рекомендаций)*(1).

Из п. 43 Методических указаний следует, что под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в результате проведения государственной кадастровой оценки (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ). Государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта РФ или в случаях, установленных законодательством субъекта РФ, по решению органа местного самоуправления не чаще чем один раз в течение трех лет (в городах федерального значения не чаще чем один раз в течение двух лет) и не реже чем один раз в течение пяти лет с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка (ст. 24.12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ).

Следовательно, стоимость земельного участка, определенная в результате произведенной переоценки, не обязательно будет совпадать с кадастровой стоимостью земельного участка.

Пункт 1.1 Методических рекомендаций по государственной кадастровой оценке земель сельскохозяйственного назначения, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 04.07.2005 N 145, в свою очередь, определяет кадастровую стоимость земли как капитализированный расчетный рентный доход.

То есть в общем случае для установления кадастровой стоимости земельных участков в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности проводится государственная кадастровая оценка земель. При этом в случаях определения рыночной стоимости земельного участка в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости (ст. 66 Земельного кодекса РФ).

Поскольку переоценка объектов основных средств в бухгалтерском учете является правом, а не обязанностью организации, решение о проведении переоценки основных средств следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Организация в последующем должна производить переоценку этих основных средств с такой периодичностью, чтобы выполнялось требование о регулярной их переоценке (п. 15 ПБУ 6/01). Для соблюдения данного условия, на наш взгляд, организации достаточно установить в учетной политике уровень существенности и проводить переоценку только в том году, когда отклонение учетной стоимости основного средства от его текущей (восстановительной) стоимости превысит этот установленный уровень существенности.

Из п. 15 ПБУ 6/01 следует, что переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета за 2020 год необходимо провести по состоянию на 31.12.2020, и на эту же дату отразить результаты проведенной переоценки на счетах бухгалтерского учета.

Ни ПБУ 6/01, ни другие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов ОС. По мнению чиновников, определить такие группы организации должны самостоятельно (письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2). Минфин рекомендует при их формировании исходить в основном из назначения этих объектов (смотрите также Энциклопедию решений. Учет переоценки основных средств). Между тем п. 44 Методических указаний упоминает однородную группу объектов, приводя в качестве примера таковых: здания, сооружения, транспортные средства и т.п. Ориентируясь на такой подход и принимая во внимание п. 5 ПБУ 6/01 (в котором перечислены укрупненные наименования активов, которые могут учитываться в качестве основных средств), полагаем, что земельные участки для целей проведения переоценки являются группой однородных объектов основных средств.

При этом нормы ПБУ 6/01 не определяют порядка проведения переоценки основных средств.

Пунктом 43 Методических указаний определены два метода проведения переоценки: путем индексации и путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Информацию о выбранном методе переоценки основных средств, группах однородных объектов основных средств также следует закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Выбрав метод индексации, организация, если позволяют условия, имеет право сама разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России (письмо Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63)

При выборе метода прямого пересчета осуществить переоценку могут как специалисты-оценщики, так и финансовые сотрудники организации. При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств (абзац четвертый п. 43 Методических указаний).

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно (абзац четвертый п. 15 ПБУ 6/01, п. 47 Методических указаний).

Решение о проведении переоценки основных средств оформляется приказом руководителя организации, в котором следует указать:

- сотрудников (подразделений организации), которые будут участвовать в переоценке;

- группы однородных объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (п. 48 Методических указаний, п. 15 ПБУ 6/01). То есть сумма дооценки, полученная в результате впервые проведенной переоценки земельных участков, будет зачтена в добавочный капитал организации. При этом в общем случае суммы добавочного капитала организации по состоянию на 31 декабря отчетного года, сформированного в результате дооценки основных средств и нематериальных активов, отражаются по строке 1340 бухгалтерского баланса. Таким образом, если по результатам переоценки земельные участки будут дооценены, то чистые активы и собственный капитал организации увеличатся.

 

Налог на прибыль организаций

 

Согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ земельные участки относятся к объектам, не подлежащим амортизации.

В целях применения главы 25 НК РФ стоимость объектов основных средств подлежит изменению в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 257 НК РФ. Переоценка основных средств указанной статьей не предусмотрена.

В отличие от бухгалтерского учета, Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность изменения первоначальной стоимости основных средств путем проведения переоценки.

Кроме того, согласно норме абзаца шестого п. 1 ст. 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Исходя из изложенного, результаты от переоценки основных средств, отраженные в бухгалтерском учете, в налоговом учете при расчете налога на прибыль не учитываются (смотрите также письма Минфина России от 19.04.2019 N 03-03-06/3/28433, от 10.09.2015 N 03-03-06/4/52221, от 29.08.2012 N 03-11-06/1/17, от 08.09.2011 N 03-03-06/1/544, от 08.07.2011 N 03-03-06/1/412) и не влияют на налоговую базу при реализации объекта (письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/1/2474). Сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, сумма дооценки земельных участков, отраженная в бухгалтерском учете, не будет признаваться доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не подлежит отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль.

 

К сведению:

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт). До указанного срока применение Стандарта является добровольным (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

Одновременно с этим утрачивают силу:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

ФСБУ 6/2020 разработан на основе МСФО (IAS) 16 "Основные средства", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.

Стандарт не распространяется на:

- капитальные вложения;

- долгосрочные активы к продаже (ранее - учитывались в составе основных средств).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

 

Организация приобрела у иностранного поставщика дорогостоящее оборудование и оприходовала на счет 08, а затем на счет 01 в рублях по курсу на дату принятия в состав внеоборотных активов. Согласно учетной политике на конец каждого года организация проводит переоценку ОС. Для этой цели запрашивается актуальная стоимость оборудования у иностранного поставщика.

Нужно ли делать переоценку ОС, если по информации поставщика валютная стоимость за год не изменилась, но рублевый эквивалент на дату проведения переоценки (на конец года) изменился существенно? На какую дату брать курс иностранной валюты для целей переоценки?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Вопрос применения данных иностранного поставщика о стоимости аналогичного ОС в условиях существенного изменения курса рубля не урегулирован.

С одной стороны, при переоценке оборудования, приобретенного у иностранного изготовителя, можно использовать его данные об актуальной стоимости этого оборудования в валюте. При этом стоимость пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату определения текущей (восстановительной) стоимости.

Однако, по нашему мнению, стоимость, используемая для целей переоценки такого оборудования, не должна при этом превышать его рыночную стоимость, по которой организация могла бы его реализовать на территории РФ.

Наиболее достоверной в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, будет оценка оборудования исходя из возможной стоимости его продажи на территории РФ (справедливая стоимость). Такой подход соответствует МСФО и ФСБУ 6/2020, который станет обязателен к применению начиная с отчетности за 2022 год.

Отметим, что последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 должны будут отражаться ретроспективно, т.е., в частности, как если бы переоценка оборудования всегда осуществлялась исходя его справедливой стоимости.

 

Обоснование позиции:

В настоящее время вопросы проведения переоценки основных средств (далее - ОС) регламентируются нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Так, для коммерческих организаций предусмотрена возможность проведения переоценки группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с учетной политикой (п. 15 ПБУ 6/01, п. 43 Методических указаний).

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (абзац второй п. 43 Методических указаний).

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы (абзац четвертый п. 43 Методических указаний):

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов ОС.

Таким образом, с одной стороны, при переоценке оборудования, приобретенного у иностранного изготовителя, можно использовать его данные об актуальной стоимости этого оборудования в валюте. При этом стоимость пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату определения текущей (восстановительной) стоимости.

Однако по нашему мнению, стоимость оборудования, используемая для целей его переоценки, не должна при этом превышать его рыночную стоимость, по которой организация могла бы его реализовать на территории РФ.

Дело в том, что ни в Методических рекомендациях, ни в ПБУ 6/01 не установлены какие-либо специальные правила для определения текущей (восстановительной) стоимости оборудования, изготавливаемого (поставляемого) иностранными поставщиками и на рыночную стоимость которого влияет курс валюты.

При этом в общем случае изменения курса валюты не должны влиять на стоимость ОС, по которой они уже приняты к учету (п. 10 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", далее - ПБУ 3/2006). Хотя в рассматриваемом случае речь идет не о пересчете первоначальной стоимости в связи с изменением курса валюты, а с определением текущей (восстановительной) стоимости импортного оборудования. Но, по нашему мнению, такая текущая (восстановительная) стоимость должна определяться для российского рынка, и, скорее всего, ее сумма будет иной, чем цена оборудования, предоставленная иностранным поставщиком с учетом курса валюты на дату определения стоимости. Ожидаемо, что рыночная стоимость импортного оборудования возрастет на территории РФ при падении курса рубля, однако коэффициент роста стоимости не всегда будет равен коэффициенту роста иностранной валюты по отношению к рублю.

Отметим, что в новом ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) вместо понятия "текущая (восстановительная) стоимость" применяется понятие "справедливая стоимость". Так, новый стандарт требует, чтобы при проведении переоценки стоимость ОС приводится в соответствие с его справедливой стоимостью.

Для целей ФСБУ 6/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО 13) (п. 15 ФСБУ 6/2020).

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

При этом справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации (п. 2 МСФО 13). Т.е. она не должна зависеть от того, что оборудование было ввезено одной организацией из-за рубежа, а другая организация приобрела такое же оборудование у российского поставщика на территории РФ за рубли. Справедливая стоимость одного и того же оборудования должна быть одинакова на территории РФ.

Цель оценки справедливой стоимости заключается в том, чтобы определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (п. В2 МСФО 13). Таким образом, справедливая стоимость определяется с позиции продавца оцениваемого актива, а не с позиции покупателя.

Поэтому наиболее достоверной в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, будет оценка оборудования исходя из возможной стоимости его продажи на территории РФ.

Данный вывод основывается также на требовании п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", в соответствии с которым в ситуациях, не урегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)). Полагаем, что в данном случае не урегулирован вопрос применения данных иностранного поставщика о стоимости аналогичного ОС в условиях существенного изменения курса рубля.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета дочерней компании при внесении в нее от учредителя денежных средств как вклад в имущество?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Варианты отражения в бухгалтерском и налоговом учете дочерней организации указанной операции рассмотрены ниже. Из разъяснений Минфина России следует, что такие вклады в бухгалтерском учете отражаются в составе добавочного капитала.

 

Обоснование вывода:

 

Налоговый учет

 

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются внереализационными доходами.

Доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, не учитываются при налогообложении на основании пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 05.06.2018 N 03-03-06/1/38354).

При этом не имеет значения, какой долей в уставном капитале обладает участник, передающий обществу вклад в рассматриваемых целях (смотрите письма Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, ФНС России от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653, от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@).

По нашему мнению, документы о передаче денежных средств во вклад в имущество не должны содержать обязательства или любого указания на возврат денежных средств, иначе взаимоотношения могут быть переквалифицированы в договор займа. Так, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 05.12.2012 N 03-03-10/128, доходы хозяйственного общества при безвозмездном временном пользовании имуществом своего участника, признаваемые в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами согласно ст. 250 НК РФ, не могут освобождаться от налогообложения по рассматриваемому основанию (как пополнение чистых активов или вклад в имущество общества). Доходы от безвозмездного использования объекта, полученного в ссуду от учредителя, должны учитываться ссудополучателем в качестве внереализационных.

С 1 января 2019 года в состав налогооблагаемых доходов не включается доход в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества, участником которого такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом от такой организации (пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанные хозяйственное общество и организация (их правопреемники) обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств.

При этом операция, доход от которой не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, является обратной к иной операции: получению денежных средств в качестве вклада в имущество хозяйственного общества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, доход от которой не учитывается для целей налогообложения прибыли организации в силу пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ (письмо Минфина России от 14.02.2019 N 03-03-06/1/9345).

 

Бухгалтерский учет

 

Законодательством по бухгалтерскому учету не определен конкретный порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по вкладам в имущество общества. В связи с этим существуют два способа по учету средств, полученных от учредителей общества в качестве вкладов в его имущество.

 

Вариант 1

 

Вклады в имущество общества следует рассматривать как безвозмездную передачу имущества и учитывать в составе прочих доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", так как они не изменяют размеров и номинальной стоимости долей участников общества в уставном (складочном) капитале, то есть не являются вкладами в уставный капитал (п. 4 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ) и не подлежат возврату. При этом сумма дохода признается на дату поступления денежных средств согласно п. 16 ПБУ 9/99.

В соответствии с Планом счетов безвозмездное получение денежных средств на расчетный счет организации отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления". Одновременно сумма полученных безвозмездно денежных средств отражается в составе прочих доходов записями по дебету счета 98 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

То есть в бухгалтерском учете общества оформляются следующие записи:

Дебет 51 Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"

- получены денежные средства от учредителя;

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражен прочий доход в сумме, полученной от учредителя денежной суммы.

Этот способ учета вкладов участников в имущество общества противоречит требованиям п. 2 ПБУ 9/99, согласно которому доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

 

Вариант 2

 

Минфин России рекомендует отражать в бухгалтерском учете вклад в имущество общества по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (смотрите, например, письма от 27.11.2014 N 07-01-06/60407, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107).

То есть при поступлении денежных средств в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 51 Кредит 83 "Добавочный капитал"

- отражено внесение вклада в имущество общества.

Прямое указание по отражению таких операций с использованием счета 83 в Плане счетов отсутствует, перечень операций, которые могут быть отражены в составе добавочного капитала, является закрытым, и операций с вкладами в имущество общества в нем нет.

Вместе с тем корреспонденции, предусмотренные Планом счетов и инструкцией к нему, не являются строго фиксированными. Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета (второй абзац Инструкции к Плану счетов, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", поэтому получение организацией денежных средств в качестве вклада в имущество общества можно отражать с использованием 75 счета в обоих вариантах. Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику) (смотрите Инструкцию).

Необходимо отметить, что п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) допускает учет в составе добавочного капитала, помимо сумм, указанных в Инструкции, и других аналогичных сумм. Кроме того, согласно п. 7.4 Концепции капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.

Несмотря на то, что непосредственно Инструкцией не предусмотрено отражение вклада собственниками в имущество организации в составе добавочного капитала, сумму вклада участников в имущество общества можно считать "аналогичной суммой" и отражать в составе добавочного капитала общества.

С учетом изложенного в бухгалтерском учете общества в данной ситуации могут быть проведены следующие записи:

Дебет 75, субсчет "Вклад в имущество" Кредит 83

- отражено увеличение добавочного капитала общества за счет дополнительного вклада акционеров;

Дебет 51 Кредит 75

- получены материальные ценности или денежные средства в качестве вклада в имущество общества.

В соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Организации следует самостоятельно выбрать и закрепить способ отражения вкладов учредителей в приказе по учетной политике согласно ПБУ 1/2008.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

Консультации экспертов Гаранта
28 Июл 2021
Организация является малым предприятием. Основной вид деятельности - выполнение работ по декорации парфюмерных флаконов (покраска, нанесение печати). С этой целью организация приобретает материалы для порошковой и жидкой покраски, печати. Данные...
МСФО, РСБУ налоги: консультации Гаранта
04 Июл 2021
Как учитывать общепроизводственные расходы (счет 25 "Общепроизводственные расходы закрывается на счет 20 "Основное производство" или сразу относится на финансовый результат (на счет 90))? Можно ли запасы, предназначенные для...
ФСБУ, МСФО и налоги в разъяснениях экспертов Гаранта
02 Июн 2021
В соответствии с ФСБУ 5/2019 учет спецодежды со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы". Организация приняла решение не применять с...