Каков порядок перехода на ФСБУ 5/2019 "Запасы" и другие аспекты

Вопрос 1

 

В организации используется метод учета запасов по средней себестоимости. Производством готовой продукции и торговлей организация не занимается. Основные виды материалов в учете: инструменты, расходные материалы (гайки, трубы), спецодежда для рабочих, запчасти для основных средств и канцтовары.

Каков порядок перехода на ФСБУ 5/2019 "Запасы" организации, не занимающейся изготовлением или продажей готовой продукции?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При перспективном применении ФСБУ 5/2019 "Запасы" новые правила учета применяются только к фактам хозяйственной жизни, происходящим после 1 января 2021 года. Сравнительные показатели за предшествующие периоды подготавливать не нужно. По нашему мнению, имеющиеся на начало 2021 года запасы необходимо инвентаризировать в текущем году и привести их учет в соответствие с ФСБУ 5/2019 для того, чтобы правильно отражать их использование и выбытие. Вновь поступающие или создаваемые запасы признаются на основании обновленной в соответствии с положениями ФСБУ 5/2019 учетной политикой.

 

Обоснование позиции:

В связи с переходом на новый стандарт ФСБУ 5/2019 "Запасы" организация может применить перспективный подход в соответствии с п. 47 ФСБУ 5/2019, п. 14 ПБУ 1/2008. Дословно учет по новым правилам ведется только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета, то есть по операциям, совершенным начиная с 01 января 2021 г. Учетная политика организации, действующая с данного момента, должна отразить факт перспективного применения нового стандарта. Помимо этого, в учетной политике должно быть отражено изменение порядка учета по тем статьям, где стандартом введен новый порядок учета. Показатели данных учета, сформированные на 31.12.2020, пересматривать не требуется. Тем не менее запасы с 01.01.2021 должны учитываться по новым правилам.

 

Новое в учете запасов (применительно к сферам деятельности организации)

 

По сравнению с действовавшим ранее ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" произошли значительные изменения:

- к запасам теперь нельзя отнести активы, потребляемые (продаваемые) свыше обычного операционного цикла либо используемые в течение более чем 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019);

- в состав запасов включены объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "ж" п. 3 ФСБУ 5/2019);

- в состав запасов включены затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи, то есть незавершенное производство (подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019);

- оценка запасов должна производиться при признании (пп. 9-27 ФСБУ 5/2019) и на каждую отчетную дату (пп. 28-35 ФСБУ 5/2019);

- запасы, предназначенные для управленческих нужд, можно сразу списывать на расходы в момент приобретения (п. 2 ФСБУ 5/2019).

Изменился также порядок определения стоимости запасов:

- в стоимость включается оценочное обязательство по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды, признанное в связи с их приобретением или созданием (подп. "г" п. 11 ФСБУ 5/2019 ). Например, организация создает строительную площадку для выполнения проекта. Если по окончании работ необходимо привести территорию в порядок (восстановить покрытие, высадить зеленые насаждения и т.п.), необходимо создать оценочное обязательство в соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" и отнести его сумму на увеличение стоимости незавершенного производства;

- в стоимость запасов, признаваемых инвестиционными активами, включаются проценты по заемным средствам (подп. "д" п. 11 ФСБУ 5/2019). Ранее это требование было установлено в ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" и в практике учета запасов не применялось;

- при приобретении запасов с отсрочкой платежа более 12 месяцев в стоимость запасов включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки. Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается в соответствии с ПБУ 15/2008 (п. 13 ФСБУ 5/2019).

Отметим, что для признания активов в качестве запасов лимит стоимости не установлен, и предусмотрено всего два условия признания запасов (п. 5 ФСБУ 5/2019):

- затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией;

- сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов (или приравненная к ней величина), может быть определена.

 

Учет "старых" запасов в 2021 году

 

Поскольку организация планирует применять перспективный переход к новым правилам учета, в текущем году у организации могут оказаться в составе запасов активы, которые не признаются запасами в соответствии с ФСБУ 5/2019, и, наоборот, активы, которые должны учитываться как запасы, и отражены по иным статьям. По нашему мнению, для выявления таких активов целесообразно произвести инвентаризацию активов и расчетов до начала их использования.

 

Малоценные предметы с длительным сроком использования

 

В связи с применением ФСБУ 5/2019 малоценные предметы (спецодежда, инструменты, спецоснастка и пр.) со сроком эксплуатации более 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла не могут учитываться в запасах. Существует несколько позиций в связи с данной ситуацией.

1. Согласно абзацу 4 п. 5 ПБУ 6/01 организации могут, но не обязаны, отражать малоценные предметы стоимостью да 40 тыс. рублей в составе материально-производственных запасов. Поскольку ФСБУ 5/2019 более поздний документ того же уровня и юридической силы, при коллизии норм он будет иметь приоритет. В таком случае можно ориентироваться на положения ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (обязательно к применению с 2022 года). Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может не применять ФСБУ 6/2020 в отношении основных средств, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены (смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств).

2. В тех случаях, когда расходы на приобретение малоценных активов составляют существенную сумму (например, стоимость спецодежды или инструментов, выданных работникам и хранящихся на складе, в общей совокупности составляет существенную сумму), организации целесообразно признавать их в составе основных средств независимо от стоимости единицы, поскольку единовременное списание на расходы большого количества спецодежды или инструментов может привести к искажению финансовой отчетности вследствие превышения порога существенности информации о таких активах (смотрите Рекомендация Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства", Рекомендация Р-Х/2020-КпР "Стоимостной лимит для основных средств" (http://bmcenter.ru/Files/R-KpR_Stoimostniy_limit_OS).

3. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы стоимостью не более 40 тыс. рублей за единицу могут учитываться в составе материально-производственных запасов. ФСБУ 5/2019 не может влиять на порядок учета основных средств. Согласно позиции Конституционного Суда РФ при несоответствии норм, регулирующих один и тот же вопрос, содержащихся в актах одного юридического уровня, приоритетными являются нормы, принятые позднее. При этом независимо от времени принятия приоритетными являются нормы, специально предназначенные для регулирования спорной ситуации (определение от 05.10.2000 N 199-О, постановление от 29.06.2004 N 13-П и др.). Для учета основных средств такими специальными нормами являются ПБУ 6/01, поэтому малоценные предметы не нужно учитывать в составе основных средств и вести учет по ранее применяемому порядку, то есть в составе материалов (смотрите материал: Против течения. Почему ФСБУ 5/2019 не влияет на учет малоценных основных средств (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 5, февраль 2021 г.)).

В ситуации противоречия норм и отсутствия уточняющих разъяснений организации необходимо самостоятельно выбрать подход для учета малоценных предметов. Согласно п. 7.4 ПБУ 1/2008 в отношении несущественной информации организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Существенность информации необходимо определять по отношению к совокупности фактов хозяйственной жизни (п. 3 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", п. 7 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности").

Выбранный подход должен быть закреплен в учетной политике, при этом в любом случае организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия, сохранности и движения таких активов, например путем ведения их забалансового учета (п. 5 ФСБУ 6/2020).

 

Иные активы

 

Рекомендуем подвергнуть анализу объекты недвижимого имущества, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (незавершенное производство), на предмет необходимости включения их в запасы, поскольку данные статьи могут быть существенными для организации.

Отдельного рассмотрения требуют условия расчетов по запасам (отсрочки по платежам более 12 месяцев, кредиты на приобретение или создание запасов), а также оценочные обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению (в случае необходимости) окружающей среды, действующие в организации в 2021 году и далее.

Неликвидные запасы должны быть списаны по результатам инвентаризации в соответствии с подп. "в" п. 41 ФСБУ 5/2019, поскольку от них не ожидается поступление экономических выгод в будущем. Согласно подп. "б" п. 43 ФСБУ 5/2019 балансовая стоимость списываемых неликвидных запасов признается расходом периода.

Если организация принимает решение списывать запасы для управленческих нужд на расходы в момент приобретения, канцтовары и аналогичные запасы, числящиеся на балансе, также списываются на расходы в момент выявления по результатам инвентаризации.

После приведения в соответствие с требованиями ФСБУ 5/2019 статей запасов в бухгалтерском учете возможно дальнейшее их отражение по новым правилам, которые должны быть закреплены в учетной политике организации, например, выбранный способ списания запасов в соответствии с п. 36 ФСБУ 5/2019, порядок списания запасов для управленческих целей (п. 2 ФСБУ 5/2019) и т.д.

На что еще стоит обратить внимание при составлении учетной политики:

- организация имеет право изменять единицы учета запасов после того, как запасы приняты к учету (п. 6 ФСБУ 5/2019);

- в стоимость запасов нельзя включать затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса; расходы, возникшие в связи с чрезвычайными ситуациями; обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг; управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг; расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг); расходы на рекламу и продвижение продукции; иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг (п. 26 ФСБУ 5/2019);

- резерв под обесценение запасов создается исходя из чистой стоимости продажи, которая определяется в общем случае как рыночная стоимость за минусом расходов на продажу (п. 30 ФСБУ 5/2019);

- в случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается, согласно п. 16 ФСБУ 5/2019 наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

 

Раскрытие информации в отчетности

 

Информацию о выбранном способе перехода на ФСБУ 5/2019 необходимо раскрыть в первой после перехода бухгалтерской отчетности (п. 48 ФСБУ 5/2019). Остальная информация о запасах в отчетности раскрывается в соответствии с п. 45-46 ФСБУ 5/2019.

Итак, при перспективном применении ФСБУ 5/2019 новые правила учета применяются только к фактам хозяйственной жизни, происходящим после 1 января 2021 года. Сравнительные показатели за предшествующие периоды подготавливать не нужно. По нашему мнению, имеющиеся на начало 2021 года запасы необходимо инвентаризировать в текущем году и привести их учет в соответствие с ФСБУ 5/2019 для того, чтобы правильно отражать их использование и выбытие. Вновь поступающие или создаваемые запасы признаются на основании обновленной в соответствии с положениями ФСБУ 5/2019 учетной политики.

В заключение хотим отметить, что по применению стандарта ФСБУ 5/2019 на момент подготовки ответа разъяснений регулирующих органов, а также судебной практики нами не обнаружено. В связи с этим организация имеет право обратиться в Минфин России за разъяснениями в соответствии с п. 12.1 приказа Минфина России от 14.09.2018 N 194н.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Вопрос 2

 

На складе готовой продукции российской организации на счете 43 числится продукция, которая не востребована на рынке (неликвиды). По данным технических служб возможно использовать данную продукцию в качестве сырьевого компонента, то есть передать неликвидную готовую продукцию (далее - НГП) на повторную переработку (например, раздробить и использовать в качестве добавок).

Как отразить данные операции в бухгалтерском учете согласно новому ФСБУ 5/2019 и в налоговом учете? Как отразить операции по списанию НГП со счета 43 в бухгалтерском учете согласно новому ФСБУ 5/2019 и в налоговом учете?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. В бухгалтерском учете балансовая стоимость неликвидной готовой продукции при ее списании включается в состав прочих расходов организации.

Полагаем, что организация имеет право признавать в составе расходов для целей налогообложения прибыли затраты на производство неликвидной готовой продукции. Однако такая позиция может вызвать возражения со стороны налоговых органов. Судебная практика носит противоречивый характер и зависит от конкретных обстоятельств дела.

В связи с этим рекомендуем организации самостоятельно принять решение об учете в расходах при исчислении налога на прибыль стоимости неликвидной готовой продукции.

2. При использовании неликвидной готовой продукции для производства силами организации материалов (добавок) возможны два способа бухгалтерского учета данной операции, которые изложены ниже. Выбранный способ учета полученных материалов (добавок) необходимо закрепить в учетной политике организации.

В налоговом учете стоимость изготовленных организацией материалов (добавок) формируется исходя из суммы прямых расходов на их изготовление.

 

Обоснование вывода:

 

Списание с учета неликвидной готовой продукции

 

Готовая продукция является частью запасов. При ведении бухгалтерского учета готовой продукции (далее также - ГП) следует руководствоваться требованиями и рекомендациями:

- ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019);

- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н).

Активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019). Выбытием (списанием) запасов признаются операции, в результате которых запасы прекращают считаться активами организации. Одной из причин списания запасов является невозможность поступления экономических выгод в будущем от использования или продажи данных запасов (п. 41 ФСБУ 5/2019).

Одним из главных способов выявления в организации негодных и устаревших запасов является инвентаризация. Инвентаризация имущества, как правило, предшествует составлению годовой отчетности. Но существуют и другие случаи обязательного проведения инвентаризации имущества организации, установленные в п. 27 Положения N 34н.

ФСБУ 5/2019 не устанавливает подробных правил списания морально устаревших запасов, а также запасов с истекшим сроком хранения (в отличие от действовавших до 31 декабря 2020 года Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

МСФО (IAS) 2 "Запасы" также не раскрывает порядка списания неликвидных запасов. Он устанавливает, что себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, например, в случае их повреждения, полного или частичного устаревания (п. 28 МСФО (IAS) 2), поэтому запасы должны отражаться в отчетности по наименьшей из двух величин - фактической себестоимости или возможной чистой цене продажи.

По нашему мнению, организация может самостоятельно разработать порядок выявления и списания морально устаревшей (неликвидной) готовой продукции и других запасов, закрепив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Также необходимо предусмотреть документальное оформление данных действий. Например, по каждому подразделению организации (по материально ответственным лицам) оформлять акт на списание запасов.

Что касается акта на списание, то организация может использовать унифицированную форму N ТОРГ-16 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) или разработать аналогичную форму самостоятельно, утвердив ее в приложении к учетной политике.

При списании балансовая стоимость морально устаревших запасов, а также материалов с истекшим сроком хранения включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации") в периоде, в котором произошло списание таких материалов (подп. "б" п. 43 ФСБУ 5/2019). Балансовой стоимостью запасов является их фактическая себестоимость за вычетом резерва под обесценение запасов (п. 30 ФСБУ 5/2019). Резерв под обесценение запасов Организация создает при обесценении запасов, то есть в случае превышения на отчетную дату фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств в российской валюте, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета затрат. Для учета ГП предназначен счет 43 "Готовая продукция". При списании запасов их фактическая себестоимость относится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В бухгалтерском учете организации рекомендуем оформить следующие записи:

Дебет 94, Кредит 43

- отражена фактическая себестоимость неликвидной готовой продукции;

Дебет 91-2, Кредит 94

- списана НГП.

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные, выраженные в денежной форме) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит прямых норм, позволяющих организации в данном случае признавать в составе расходов затраты на производство неликвидной готовой продукции. Однако не установлено и прямого запрета на такие действия (ст. 270 НК РФ). При этом перечень затрат, которые могут быть признаны в налоговом учете, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). По нашему мнению, это означает, что при соответствии указанных затрат общим требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ они могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

В то же время не исключено, что налоговые органы при проверке будут руководствоваться иной точкой зрения: "В случае утилизации (списания) неликвидных (просроченных) товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли" (письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332), которая находит поддержку и в некоторых судах (постановление АС Поволжского округа от 07.06.2018 N Ф06-33528/18 по делу N А55-21609/2017, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.12.2008 N А10-2479/08-Ф02-6500/08, ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50).

Однако, по нашему мнению, расходы по списанию НГП отвечают требованию экономической оправданности, поскольку сама продукция изначально производилась с целью дальнейшей реализации, т.е. организация планировала получить доход от реализации готовой продукции.

По мнению Конституционного Суда РФ, выраженному в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определить в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Здесь же говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Имеется положительная для налогоплательщиков судебная практика. Судьями при рассмотрении таких споров устанавливается, во-первых, направленность расходов на приобретение МПЗ на извлечение дохода, во-вторых, надлежащее документальное подтверждение расходов от их списания. В постановлении Четырнадцатого ААС от 25.12.2014 N 14АП-10106/14 судьи пришли к выводу, что налогоплательщик вправе отнести на расходы стоимость товаров, сырья, не пригодных к дальнейшему использованию в производстве ввиду истечения срока хранения, порчи, иных подобных случаев, приведших к утрате потребительских свойств товара, сырья (смотрите также постановление АС Уральского округа от 25.03.2015 N Ф09-1336/15 по делу N А76-9995/2014, постановление ФАС Московского округа от 21.05.2013 N Ф05-4096/13 по делу N А40-81762/2012).

Учитывая вышеизложенное, поскольку ГП изготавливалась в рамках производственной деятельности, направленной на получение дохода, мы полагаем, что при надлежащем документальном оформлении организация может признать в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость списанной НГП.

При этом мы не исключаем претензий налоговых органов при проверке. В то же время у организации есть шансы отстоять свою позицию в суде.

Таким образом, решение об учете в расходах при исчислении налога на прибыль стоимости неликвидной готовой продукции организация должна принять самостоятельно.

 

Переработка неликвидной готовой продукции

 

К бухгалтерскому учету в качестве запасов принимаются активы, как предназначенные для продажи (включая готовую продукцию и товары), так и используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ФСБУ 5/2019). В соответствии с п. 42 ФСБУ 5/2019 операции, приводящие к изменению вида запасов (отпуск запасов в производство, выпуск продукции, отгрузка готовой продукции, товаров покупателю до признания выручки), не являются основанием прекращения признания запасов активами, то есть не являются причинами выбытия (списания) запасов.

В рассматриваемом случае НГП планируется использовать для получения добавок, которые (в зависимости от учетной политики организации) могут учитываться как материалы или полуфабрикаты собственного производства.

Материалы как один из видов запасов принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019). Порядок формирования себестоимости материалов зависит от способа и условий поступления таких запасов в организацию. ФСБУ 5/2019 регулирует порядок формирования в учете информации о запасах, поступающих разными способами, но не рассматривает такой способ, как создание материалов собственными силами.

По нашему мнению, если НГП может быть использована в производстве продукции, работ, услуг, по кредиту счета 94 отражается текущая рыночная стоимость запасов (например, по цене металлолома или макулатуры), принятых к бухгалтерскому учету. При этом НГП, предназначенная для переработки, принимается к учету по дебету счетов, предназначенных для обобщения информации о наличии и движении материально-производственных запасов.

В случае если произведенные материалы в дальнейшем планируется использовать для изготовления продукции, то такие материалы можно рассматривать как полуфабрикаты собственного производства или незавершенное производство. ФСБУ 5/2019 устанавливает, что организация может вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции (подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019).

Планом счетов предусмотрено, что для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет, предназначен счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

Если организация будет учитывать полученные из НГП добавки в качестве полуфабрикатов, то их создание собственными силами отражается в бухучете следующим образом:

Дебет 94, Кредит 43

- отражена фактическая себестоимость неликвидной готовой продукции;

Дебет 10, Кредит 94

- НГП учтена в качестве сырья по рыночной стоимости;

Дебет 91-2, Кредит 94

- списан остаток стоимости НГП;

Дебет 20, Кредит 10 (02, 70, 69...)

- отражены затраты, связанные с изготовлением полуфабрикатов;

Дебет 21, Кредит 20

- приняты к учету изготовленные полуфабрикаты.

В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, т.е. на счете 20 "Основное производство".

Отметим, что методология бухгалтерского учета запасов в виде незавершенного производства в нормативных актах не регламентирована. Считаем возможным установить используемые для отражения таких активов счета бухгалтерского учета в рабочем плане счетов организации.

К примеру, бухгалтерские проводки по учету материалов в виде незавершенного производства могут быть следующими:

Дебет 20 (23, 29), Кредит 10 (02, 70, 69...)

- отражены прямые затраты, связанные с изготовлением материалов;

Дебет 20 (23, 29), Кредит 25

- отражены косвенные затраты, связанные с изготовлением материалов.

Выбранный способ учета полученных материалов (добавок) необходимо закрепить в учетной политике организации.

В налоговом учете согласно подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

В соответствии с п. 4 ст. 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Таким образом, если налогоплательщик самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы, их стоимость определяется аналогично стоимости готовой продукции.

Согласно ст. 319 НК РФ стоимость готовой продукции формируется исходя не из всех расходов, связанных с ее производством (изготовлением), а только на основе расходов, относящихся к прямым. Их величина зависит от того, какие именно виды затрат считаются прямыми.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, в налоговом учете стоимость изготовленных организацией материалов (добавок) формируется исходя из суммы прямых расходов на их изготовление.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

МСФО, ФСБУ, налоги: консультирует Гарант
09 Сен 2021
На буровых работах применяется спусковое оборудование многоразового использования, изготовленное собственными силами на предприятии (выпущенная собственная продукция учитывается на счете 43). Заключен договор с заказчиком об оказании услуг по...
Консультации экспертов Гаранта
28 Июл 2021
Организация является малым предприятием. Основной вид деятельности - выполнение работ по декорации парфюмерных флаконов (покраска, нанесение печати). С этой целью организация приобретает материалы для порошковой и жидкой покраски, печати. Данные...
МСФО, РСБУ налоги: консультации Гаранта
04 Июл 2021
Как учитывать общепроизводственные расходы (счет 25 "Общепроизводственные расходы закрывается на счет 20 "Основное производство" или сразу относится на финансовый результат (на счет 90))? Можно ли запасы, предназначенные для...