Консультации экспертов Гаранта

Организация является малым предприятием. Основной вид деятельности - выполнение работ по декорации парфюмерных флаконов (покраска, нанесение печати). С этой целью организация приобретает материалы для порошковой и жидкой покраски, печати. Данные материалы приходуются на склад по мере поступления по форме М4, отпускаются и списываются по мере необходимости в производство для выполнения определенных видов работ. Кроме того, организация приобретает канцелярские товары, моющие и чистящие средства, запчасти для инструмента. Большая часть из них организация приобретает в магазинах розничной торговли, оплачивает товар бизнес-картой. Магазин выдает кассовый чек и товарный чек.

Можно ли учитывать данные материалы (запчасти, болты, гвозди и т.п.) упрощенным способом? Нужно ли их приходовать с использованием формы М4 и прочих регистров бухгалтерского учета?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Рассматриваемое малое предприятие права на ведение упрощенного учета запасов не имеет и обязано применять ФСБУ 5/2019 "Запасы".

При этом организации не запрещается устанавливать в качестве единицы учета определенную однородную группу, например, болты (гвозди) с разными интервалами размерности, но имеющие одинаковое назначение использования в производстве.

Организация может принять решение не применять положения ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. Тем не менее, на наш взгляд, следует объективно распределять запасы по их назначению и утвердить номенклатуру запасов, которые организация будет учитывать в качестве запасов, предназначенных для управленческих нужд.

 

Обоснование вывода:

При принятии актива с 01.01.2021 к бухгалтерскому учету в качестве запасов следует руководствоваться условиями, установленными ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.

Стандарт разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.

ФСБУ 5/2019 может не применяться микропредприятием, за исключением микропредприятия, которое не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В этом случае затраты, которые должны были бы включаться в стоимость запасов, относятся на расходы того периода, в котором были понесены (п. 2 ФСБУ 5/2019).

Понятие микропредприятия определено в Федеральном законе от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ). Так, из подп. "а" п. 2 и п. 3 ч. 1.1 ст. 4 Закона N 209-ФЗ, с учетом п. 1 постановления Правительства РФ от 04.04.2016 N 265, следует, что под микропредприятиями понимаются субъекты малого и среднего предпринимательства, среднесписочная численность работников которых не превышает 15 человек, а уровень годового дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, - 120 миллионов рублей.

В рассматриваемом случае показатели дохода и численности у организации превышают эти значения, соответственно, к микропредприятиям она не относится, и, как следствие, права на неприменение ФСБУ 5/2019 и ведение упрощенного учета запасов рассматриваемое предприятие не имеет.

Запасами, в частности, являются:

- подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019: сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

- подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019: инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.

При этом согласно п. 6 ФСБУ 5/2019 единица учета запасов устанавливается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль наличия и движения их. В зависимости от вида запасов, характера и порядка приобретения (создания) и (или) потребления (продажи, использования) организация устанавливает единицей учета запасов номенклатурный номер, инвентарный номер, партию, однородную группу, отдельный объект или иную единицу. После признания запасов в бухгалтерском учете допускаются последующие изменения единиц их учета.

Таким образом, организации не запрещается устанавливать в качестве единицы учета определенную однородную группу, например, болты (гвозди) с разными интервалами размерности, но имеющие одинаковое назначение использования в производстве.

В связи с этим организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения находящихся у организации материальных ценностей других лиц, а также инструментов, инвентаря, спецодежды, тары и т.д., переданных в производство (эксплуатацию) объектов (п. 8 ФСБУ 5/2019).

В свою очередь, в момент отпуска запасных частей и подобных материалов в производство (передачи лицу, ответственному за использование материалов в производстве) его стоимость будет отражена по дебету счета учета затрат (20, 23, 25, 26) в корреспонденции с кредитом счета 10 (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет передачи материалов в производство c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019).

Отметим, что согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Организации самостоятельно разрабатывают и определяют в учетной политике формы первичных учетных документов для целей бухгалтерского учета. При этом такие формы должны иметь ряд обязательных реквизитов (чч. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

И хотя в настоящее время унифицированные формы первичной учетной документации не являются обязательными к применению (смотрите информацию Минфина России N ПЗ-10/2012), организации вправе использовать их для оформления фактов хозяйственной жизни.

Поэтому в анализируемой ситуации поступление запасных частей при приобретении их подотчетными лицами через розничные магазины может быть подтверждено авансовым отчетом, чеком ККТ и товарным чеком, приходным ордером формы N М-4 (или разработанной самостоятельно). В целях складского учета для контроля за наличием материалов на складе может заполняться карточка учета материала формы N М-17 (форма может быть разработана организацией и самостоятельно).

Списание запасных частей и других материалов в производство осуществляется на основании требования-накладной формы N М-11, акта списания или иных первичных учетных документов, разработанных организацией самостоятельно.

 

Учет запасов, приобретаемых в управленческих целях

 

В соответствии с абзацем вторым п. 2 ФСБУ 5/2019 организация может принять решение не применять положения Стандарта в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд, то есть запасы, предназначенные для управленческих нужд, списывать в расходы периода, в котором были понесены (не когда такие запасы переданы для использования, а сразу при приобретении).

Между тем Стандарт не раскрывает критерии отнесения запасов к предназначенным для управленческих нужд.

Тем не менее в разъяснениях к счетам 20-23 Инструкции по применению плана счетов, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, отмечается, что по дебету данных счетов отражаются прямые производственные затраты и косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" либо на счет 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону) со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". В свою очередь, информация о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, аккумулируется на счете 26. В общем случае для управленческих нужд используются канцелярские товары, расходные материалы для офисной оргтехники, хозтовары и хозинвентарь. Однако, на наш взгляд, следует объективно распределять запасы по их назначению и утвердить номенклатуру запасов, которые организация будет учитывать в качестве запасов, предназначенных для управленческих нужд.

В связи с тем, что это право, но не обязанность, организация может им и не воспользоваться и продолжать учитывать такие запасы в общем порядке, списывая их стоимость на расходы не на дату приобретения, а, как и ранее, при отпуске их в эксплуатацию.

Расходы на приобретение таких запасов будут признаваться в составе расходов от обычных видов деятельности. Как уже было упомянуто ранее, запасы, предназначенные для управленческих нужд, можно единовременно списывать на расходы в момент приобретения (п. 2 ФСБУ 5/2019). В учете могут быть оформлены следующие записи:

Дебет 26 Кредит 60, 76

- в составе общехозяйственных расходов отражена стоимость запасов, приобретенных для управленческих нужд.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

 

 

Общество заключило договор негосударственного пенсионного обеспечения с негосударственным пенсионным фондом (НПФ, Фонд). По договору общество обязуется уплачивать пенсионные взносы в Фонд, а Фонд обязуется осуществлять негосударственной пенсионное обеспечение работников вкладчика. Фонд открывает солидарный счет вкладчика и обеспечивает ведение и учет персональных данных участника. Фонд обязан начислять по результатам финансового года на солидарном счете вкладчика доход, полученный от размещения пенсионных резервов, в размере, утвержденном Советом Фонда. В апреле 2021 года была получена выписка о состоянии солидарного счета вкладчика за период с 01.01.2020 по 31.12.2020, в которой была отражена сумма на конец отчетного периода. Она была начислена в соответствии с протоколом заседания Совета директоров от 19.03.2021. Согласно выписке из протокола сумма является инвестиционным доходом. При перечислении пенсионного взноса он был уменьшен за счет размера современной стоимости обязательств.

Каков бухгалтерский учет такого уменьшения (есть ли основания для признания дохода в учете организации)?

 

Порядок и условия внесения пенсионных взносов в фонд устанавливаются в договоре между организацией и НПФ, а также содержатся в пенсионных правилах фонда (п. 1 ст. 12, п. 2 ст. 9 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ)). В правилах фонда также устанавливаются положения о направлениях и порядке размещения средств пенсионных резервов.

В соответствии со ст. 16 и 27 Закона N 75-ФЗ пенсионные резервы являются собственным имуществом фонда (которое подразделяется на имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, и пенсионные резервы). При этом фонд ведет обособленный учет средств пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений.

Результаты от размещения средств пенсионных резервов (доход) учитываются фондом при формировании обязательств перед вкладчиками и участниками (в порядке, установленном Банком России) (п. 12 ст. 25 Закона N 75-ФЗ). Распределение результата размещения пенсионных резервов на индивидуальные счета участников, солидарные счета вкладчиков и другие средства пенсионных резервов производится соответствующим органом управления фонда (п. 15.1 Положения N 502-П).

Доход, полученный от размещения средств пенсионных резервов, направляется на пополнение средств пенсионных резервов и на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда (ст. 27 Закона N 75-ФЗ).

Исходя из указанного, по нашему мнению, инвестиционный доход, полученный от размещения собственности фонда (пенсионных резервов НПФ), принадлежит самому фонду, а не организации-вкладчику и используется им в целях, установленных в уставе фонда и не противоречащих Закону N 75-ФЗ. Также и пересчет справедливой стоимости обязательств фонда перед вкладчиками, застрахованными лицами, по нашему мнению, не отражается в учете организации.

В учете организации отражается сумма взноса, определенная договором и правилами НПФ.

Например, для целей учета самого НПФ сумма взноса определяется суммой, которую получил фонд в соответствии с условиями договора НПО (п. 11.1 Положения N 502-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций негосударственных пенсионных фондов, связанных с ведением ими деятельности в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию и деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению").

Условия для признания прочего дохода в виде дивидендов и процентов (дохода) по ценным бумагам, процентов (дохода) по банковским депозитам, размещенных НПФ, других видов доходов от операций по размещению пенсионных резервов НПФ в учете организации как вкладчика нет. Указанные активы не являются финансовыми вложениями организации.

В данном случае также можно учесть МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", в котором установлены правила определения затрат по пенсионному обеспечению в финансовой отчетности работодателей, имеющих пенсионные программы.

В частности, здесь речь идет об учете взносов по программе с установленными взносами (пп. 50-54 МСФО (IAS) 19) (по программам с установленными взносами юридическое или обусловленное практикой обязательство организации ограничивается суммой, которую она согласна внести в фонд (п. 28 МСФО (IAS) 19)).

Учет программ с установленными взносами прост, поскольку обязательства отчитывающейся организации за каждый период определяются в размере взносов за этот период. Следовательно, для оценки обязательства или расходов актуарные допущения не требуются, и возникновение какой-либо актуарной прибыли или убытка невозможно. Кроме того, обязательства оцениваются на недисконтированной основе, за исключением случаев, когда проведение расчетов по ним в полном объеме не ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

То есть в своей отчетности организация раскрывает информацию только о суммах, признанных в качестве расходов в отношении программ с установленными взносами.

Исходя из п. 35 МСФО (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным программам" инвестиционные доходы (как и взносы работодателей) отражаются в учете и отчетности НПФ (пенсионная программа - отчитывающаяся организация, отделенная от работодателей - участников программы).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Общество заключило договор негосударственного пенсионного обеспечения с негосударственным пенсионным фондом (НПФ, Фонд). По договору общество обязуется уплачивать пенсионные взносы в Фонд, а Фонд обязуется осуществлять негосударственное пенсионное обеспечение работников вкладчика. Фонд открывает солидарный счет вкладчика и обеспечивает ведение и учет персональных данных участника. Фонд обязан начислять по результатам финансового года на солидарном счете вкладчика доход, полученный от размещения пенсионных резервов, в размере, утвержденном Советом Фонда. В апреле 2021 года была получена выписка о состоянии солидарного счета вкладчика за период с 01.01.2020 по 31.12.2020, в которой была отражена сумма на конец отчетного периода. Она была начислена в соответствии с протоколом заседания Совета директоров от 19.03.2021. Согласно выписке из протокола сумма является инвестиционным доходом. При перечислении пенсионного взноса он был уменьшен за счет размера современной стоимости обязательств.

Каков бухгалтерский и налоговый учет такого уменьшения? Есть ли основания для признания дохода в учете организации?

 

Порядок и условия внесения пенсионных взносов в фонд устанавливаются в договоре между организацией и НПФ, а также содержатся в пенсионных правилах фонда (п. 1 ст. 12, п. 2 ст. 9 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ)). В правилах фонда также устанавливаются положения о направлениях и порядке размещения средств пенсионных резервов.

В соответствии со ст. 16 и 27 Закона N 75-ФЗ пенсионные резервы являются собственным имуществом фонда (которое подразделяется на имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, и пенсионные резервы). При этом фонд ведет обособленный учет средств пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений.

Результаты от размещения средств пенсионных резервов (доход) учитываются фондом при формировании обязательств перед вкладчиками и участниками (в порядке, установленном Банком России) (п. 12 ст. 25 Закона N 75-ФЗ). Распределение результата размещения пенсионных резервов на индивидуальные счета участников, солидарные счета вкладчиков и другие средства пенсионных резервов производится соответствующим органом управления фонда (п. 15.1 Положения N 502-П).

Доход, полученный от размещения средств пенсионных резервов, направляется на пополнение средств пенсионных резервов и на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда (ст. 27 Закона N 75-ФЗ).

Отметим, что результаты от размещения средств пенсионных резервов, а также пересчета справедливой стоимости отражаются фондом на пенсионном счете НПО. Это форма аналитического учета в фонде, отражающая:

- поступление пенсионных взносов,

- начисление дохода,

- начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет),

- а также начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в другой фонд при расторжении пенсионного договора.

Исходя из указанного, по нашему мнению, инвестиционный доход, полученный от размещения собственности фонда (пенсионных резервов НПФ), принадлежит самому фонду, а не организации-вкладчику и используется им в целях, установленных в уставе фонда и не противоречащих Закону N 75-ФЗ. Также и пересчет справедливой стоимости обязательств фонда перед вкладчиками, застрахованными лицами, по нашему мнению, не отражается в учете организации.

В учете организации отражается сумма взноса, определенная договором и правилами НПФ.

Например, для целей учета самого НПФ сумма взноса определяется суммой, которую получил фонд в соответствии с условиями договора НПО (п. 11.1 Положения N 502-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций негосударственных пенсионных фондов, связанных с ведением ими деятельности в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию и деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению").

 

Налоговый учет

 

Для целей налогового учета фонда доход, полученный от размещения пенсионных резервов, также учитывается фондом (а не вкладчиком) - в порядке, установленном статьей 295 НК РФ.

В налоговом учете организации-вкладчика по договору НПО расходы учитываются в сумме взноса, уплаченного в соответствии с условиями договора с НПФ - исходя из п. 16 ст. 255 НК РФ.

Каких-либо оснований для признания в отчетности вкладчика дохода в виде результата от размещения пенсионных резервов НК РФ не содержит.

 

Бухгалтерский учет

 

Взносы в НПФ, уплачиваемые организацией в пользу своих сотрудников, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Условия для признания расходов в бухгалтерском учете установлены п. 16 ПБУ 10/99, одним из которых является осуществление расхода в соответствии с конкретным договором.

Условия для признания прочего дохода в виде дивидендов и процентов (дохода) по ценным бумагам, процентов (дохода) по банковским депозитам, размещенных НПФ, других видов доходов от операций по размещению пенсионных резервов НПФ в учете организации как вкладчика нет. Указанные активы не являются финансовыми вложениями организации.

В данном случае также можно учесть МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", в котором установлены правила определения затрат по пенсионному обеспечению в финансовой отчетности работодателей, имеющих пенсионные программы.

В частности, здесь речь идет об учете взносов по программе с установленными взносами (пп. 50-54 МСФО (IAS) 19) (по программам с установленными взносами юридическое или обусловленное практикой обязательство организации ограничивается суммой, которую она согласна внести в фонд (п. 28 МСФО (IAS) 19)).

Учет программ с установленными взносами прост, поскольку обязательства отчитывающейся организации за каждый период определяются в размере взносов за этот период. Следовательно, для оценки обязательства или расходов актуарные допущения не требуются, и возникновение какой-либо актуарной прибыли или убытка невозможно. Кроме того, обязательства оцениваются на недисконтированной основе, за исключением случаев, когда проведение расчетов по ним в полном объеме не ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

То есть в своей отчетности организация раскрывает информацию только о суммах, признанных в качестве расходов в отношении программ с установленными взносами.

Исходя из п. 35 МСФО (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным программам" инвестиционные доходы (как и взносы работодателей) отражаются в учете и отчетности НПФ (пенсионная программа - отчитывающаяся организация, отделенная от работодателей - участников программы).

 

К сведению:

В данном случае мы не оцениваем правомерность учета дохода, полученного от размещения пенсионных резервов в счет уменьшения страхового взноса вкладчика, и соответствие такого распоряжения доходом статье 27 Закона N 75-ФЗ. Точную причину уменьшения суммы взноса необходимо уточнить в НПФ.

Например, в ситуации, если НПФ производит корректировку (уменьшение) взносов вкладчика в связи с обнаружением ошибки, организация в периоде получения соответствующего документа от НПФ:

- в бухгалтерском учете корректирует сумму ранее перечисленных в НПФ взносов (что влечет отражение дебиторской задолженности фонда по переплаченным взносам и ее погашение при начислении очередного взноса в обычной (полной) сумме, установленной в договоре);

- в налоговом учете отражает сумму уменьшения взносов как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). Текущий взнос начисляется и отражается в расходах в полной сумме.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

ООО на ОСНО относится к среднему предприятию, занимается оптовой продажей строительных товаров, то есть обязана применять ФСБУ 5/2019 "Запасы" с 2021 года.

Обязательно ли создание резерва под обесценение и с какой периодичностью, если организация составляет для налоговой инспекции годовую бухгалтерскую отчетность, а для лизинговых компаний и банков - ежеквартальную? Включаются ли транспортные расходы (услуги транспортных компаний) от склада поставщика до склада конечного покупателя в стоимость товаров (то есть когда товары не поступают на склад оптовой торговой организации, а осуществляется "транзитная торговля")? Как оцениваются запасы при взаимозачете согласно ФСБУ 5/2019 "Запасы"?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Создание резерва под обесценение запасов обязательно для коммерческих организаций на каждую отчетную дату. При этом в зависимости от специфики деятельности каждая организация должна самостоятельно определить критерии обесценения запасов и закрепить их в учетной политике.

Транспортные расходы торговой организации, связанные с доставкой товаров со склада поставщика до склада конечного покупателя, являются текущими расходами на продажу торговой организации и не включаются в фактическую стоимость приобретаемых и реализуемых товаров.

В случае проведения взаимозачета с поставщиком фактическая стоимость приобретаемых товаров за вычетом НДС (подп. а) п. 12 ФСБУ 5/2019) будет соответствовать продажной стоимости (без НДС) активов, которые были переданы поставщику и в счет расчетов по которым и был произведен взаимозачет.

 

Обоснование вывода:

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт).

Стандарт разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности. Смотрите также информационное сообщение Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии".

Одновременно с этим с 01.01.2021 утратили силу:

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н;

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды", утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

В целях ведения бухгалтерского учета товаров организации следует руководствоваться также Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).

 

Резерв под обесценение запасов

 

Согласно п. 28 Стандарта запасы коммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин: фактическая себестоимость запасов либо чистая стоимость продажи запасов (ранее оценка производилась в установленных случаях по текущей рыночной стоимости (фактическая себестоимость за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей), а в остальных случаях - по фактической себестоимости). Данное правило обязательно для коммерческих организаций.

Под отчетной понимается дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе промежуточная, - последний календарный день отчетного периода (ч. 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Соответственно, если организация составляет промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность ежеквартально и представляет ее заинтересованным пользователям, то по состоянию на последний день каждого квартала должна проводить оценку стоимости запасов на предмет выявления обесценения*(1). Резерв под обесценение создается или корректируется при наличии соответствующих обстоятельств. При этом в зависимости от специфики деятельности каждая организация должна самостоятельно определить критерии обесценения запасов и закрепить их в учетной политике.

Так, чистая стоимость продажи представляет собой предполагаемую цену продажи запаса за вычетом предполагаемых затрат на производство, подготовку к продаже и продажу запасов. В случае если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату (п. 29 ФСБУ 5/2019).

Соответственно, признаком обесценения может быть, например, как длительное время нахождения запасов (товаров) на предприятии, так и увеличение (уменьшение) закупочных цен на товары. Выявить этот факт можно по данным учета. Пример, определения резерва под обесценение запасов (смотрите материал: ФСБУ 5/2019: обесценение запасов в "1С:Бухгалтерии 8 КОРП" (журнал "БУХ.1С", N 2, февраль 2021 г.)). Порядок переоценки запасов необходимо разработать самостоятельно и утвердить его в учетной политике - с учетом общих принципов составления учетной политики, одним из которых является рациональность (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Превышение фактической себестоимости над чистой стоимостью продажи означает, что запасы обесценились (морально устарели, снизилась их рыночная стоимость и т.п.). В случае обесценения запасов организация должна создать резерв под обесценение в размере этого превышения. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости) (п. 30 ФСБУ 5/2019).

Операции по созданию и списанию резерва отражаются на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Отметим, что в ФСБУ 5/2009 не указан вид расходов, на который относится сумма резерва. По нашему мнению, необходимо учитывать назначение запасов, по которым создается резерв, а также вид расходов, которые в будущем могут сформировать стоимость обесцениваемых запасов.

Так, если приобретение (создание) запасов связано с обычным видом деятельности (например, товары для перепродажи, готовая продукция или материалы, используемые в производстве), то и обесценение данных запасов следует признавать в расходах по обычным видам деятельности (счет 90 "Продажи").

Если же резерв создается по запасам, которые не используются в обычной деятельности (например, материалы для ремонта основных средств, а не для производства продукции) и не предназначены для продажи в условиях обычной деятельности, то создание резерва под обесценение таких запасов следует относить в прочие расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Так, в случае, если рыночная стоимость рассматриваемых товаров окажется меньше их фактической стоимости, по которой они были приняты на учет организации (например, продажная стоимость товаров без НДС составит 40 рублей за единицу, а товары числятся в учете по стоимости 45 рублей за единицу), на сумму разницы создается резерв под обесценение:

Дебет счет 90 "Продажи" (либо 91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 14 - 5 рублей.

В балансе запасы отражаются за минусом резерва под обесценение, т.е по 40 рублей. Таким образом, в строке 1210 "Запасы" они будут отражены по чистой стоимости продажи (фактическая себестоимость минус резерв под обесценение (пп. 25, 35 ПБУ 4/99)). Смотрите также Энциклопедию решений. Запасы (строка 1210 бухгалтерского баланса).

Если на следующую отчетную дату сохраняется тенденция снижения рыночной стоимости запасов - резерв увеличивается:

Дебет счет 90 "Продажи" (либо 91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 14.

В свою очередь, величина восстановленного резерва относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов, а не признается прочим доходом как ранее (п. 31 ФСБУ 5/2019, п. 10 информационного сообщения Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27).

Так, соответствии с подп. "а" п. 43 ФСБУ 5/2019 балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода, в котором признана выручка от продажи этих запасов. Таким образом, исходя из п. 31 ФСБУ 5/2019 восстановление резерва снизит сумму расходов от продажи запасов: Дебет 90 Кредит 14 - сторно 5 рублей, Дебет 90 Кредит 41, 10 - 45 рублей).

В силу п. 6 ПБУ 21/2008 информация об изменении оценочного значения должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (таблица 4.1 "Наличие и движение запасов" примера пояснений, оформленных в табличном виде, который приведен в приложении 3 к приказу Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

 

Расходы на доставку товаров

 

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).

При поступлении товаров по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в фактическую себестоимость товаров включаются фактические затраты на их приобретение, приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

В фактическую себестоимость товаров, в частности, включаются затраты на заготовку и доставку товаров до места их потребления (продажи, использования) (подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019).

Вместе с тем организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 21 ФСБУ 5/2019).

В данной ситуации операции по приобретению и реализации товаров осуществляются, минуя склад организации, то есть в рамках "транзитной" торговли, что затрудняет порядок квалификации затрат на перевозку товаров, которые, с одной стороны, связаны с их приобретением, с другой стороны, - с реализацией.

Так, транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товар не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от производителя товара, при этом на склад торговой организации товары фактически не поступают. Операции, связанные с транзитной торговлей, являются двумя независимыми сделками. Поэтому при ее осуществлении торговая организация заключает два договора поставки: один - с поставщиком, у которого она приобретает товар, а другой - с покупателем, которому она поставляет товар (постановление Восьмого ААС от 03.04.2015 N 08АП-942/15).

Каких-либо специальных правил порядка учета и признания транспортных расходов при транзитной торговле нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, не установлено.

Между тем, на наш взгляд, классификация расходов по транзитной торговле должна учитывать и как условия по подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019, так и условия по п. 21 ФСБУ 5/2019. Общим в этих нормах является место продажи и момент передачи в продажу товаров. В связи с тем, что отпуск товаров осуществляется уже со склада поставщика, то местом продажи для целей подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019 фактически является склад первого поставщика, а не оптовой торговой организации. Таким образом, последующие транспортные расходы по доставке товаров от поставщика к конечному покупателю в фактическую себестоимость товаров не включаются, а отражаются в составе расходов на продажу, так как такие расходы связаны уже напрямую с продажей товаров, а не с их приобретением.

 

Оценка запасов при взаимозачете

 

Взаимозачет представляет собой способ погашения договорного обязательства (ст. 407, 410 ГК РФ), то есть одним из способов исполнения обязательства неденежными средствами.

Для запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, а также полученных безвозмездно, введено понятие справедливой стоимости (п. 14, п. 15 ФСБУ 5/2019).

Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IFRS) 13).

В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Если передаются товары, справедливую стоимость которых невозможно определить, то затратами, включаемыми в фактическую себестоимость, считается справедливая стоимость полученных товаров. Если ее тоже невозможно определить, то затратами, включаемыми в фактическую себестоимость, считается балансовая стоимость передаваемых товаров (п. 14 ФСБУ 5/2019).

Таким образом, в рассматриваемом случае фактическая стоимость приобретаемых товаров за вычетом НДС (подп. а) п. 12 ФСБУ 5/2019) будет соответствовать продажной стоимости (без НДС) активов, которые были переданы поставщику и в счет расчетов по которым и был произведен взаимозачет.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

 

 

Требуется ли открытому акционерному обществу (акционеров меньше 50, публичное размещение акций не производится), зарегистрированному и раскрывающему информацию до 01.07.2015, продолжать раскрытие информации в том же порядке после 01.07.2015 (данное ОАО является непубличным, устав и наименование, организационно-правовую форму не изменяло после 01.07.2015, заявлений об освобождении от обязанности по раскрытию информацию в ЦБ РФ не подавало)? Если да, то какую информацию нужно раскрывать (сведения об аффилированных лицах, годовой отчет, другое)?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

ОАО должно раскрывать информацию, указанную в п. 4 ст. 30 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Объем иной раскрываемой информации зависит от наличия у ОАО статуса публичного или непубличного общества, который определяется с учетом положений ч. 11 ст. 3 Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ.

 

Обоснование вывода:

Акционерные общества обязаны раскрывать информацию, указанную в ст. 92 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО). Также, будучи эмитентом ценных бумаг (акций), акционерные общества раскрывают информацию, предусмотренную законодательством о рынке ценных бумаг, включая ст. 30 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг).

Как мы поняли, по состоянию на 01.07.2015 (дата вступления в силу Федерального закона от 29.07.2015 N 210-ФЗ), ОАО осуществляло раскрытие информации в соответствии с п. 4 ст. 30 Закона о рынке ценных бумаг.

До 30.06.2015 пункт 4 ст. 30 Закона о рынке ценных бумаг не связывал обязанность эмитента - АО по раскрытию информации с типом (открытое, закрытое) либо со статусом (публичное, непубличное) акционерного общества, а обуславливал обязанность раскрытия информации в формах, перечисленных в названной норме, с регистрацией обществом как эмитентом проспекта ценных бумаг.

Федеральный закон от 29.07.2015 N 210-ФЗ, вступивший в силу 01.07.2015, не вносил изменений в п. 4 ст. 30 Закона о рынке ценных бумаг. В период с 01.07.2015 и до настоящего времени пункт 4 статьи 30 Закона о рынке ценных бумаг по-прежнему связывает обязанность по раскрытию информации с регистрацией обществом проспекта ценных бумаг.

Освобождение эмитента от обязанности осуществлять раскрытие информации в соответствии со ст. 30 Закона о рынке ценных бумаг производится в порядке, предусмотренном ст. 30.1 того же Закона (по решению Банка России) либо при наличии иных условий, указанных в п. 10.3, п. 12.4 Положения Банка России от 30.12.2014 N 454-П "О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг" (далее - Положение о раскрытии информации), которых, как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации не было.

Следовательно, поскольку ОАО не освобождено Банком России от раскрытия информации, то общество должно осуществлять раскрытие информации в соответствии с п. 4 ст. 30 Закона о рынке ценных бумаг. Указанный вывод также подтверждается последним абзацем п. 8 письма Банка России от 25.11.2015 N 06-52/10054.

Таким образом, АО должно раскрывать в настоящее время:

1) отчет эмитента эмиссионных ценных бумаг (отчет эмитента);

2) бухгалтерскую (финансовую) отчетность эмитента, а также консолидированной финансовой отчетности эмитента или, если эмитент вместе с другими организациями в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности не создает группу, финансовой отчетности эмитента. Положение, касающееся консолидированной финансовой отчетности и финансовой отчетности эмитента, не применяется:

- к специализированным обществам и ипотечным агентам;

- к субъектам малого или среднего предпринимательства при условии, что эмиссионные ценные бумаги субъектов малого или среднего предпринимательства не включены в котировальный список;

- к эмитентам, в отношении ценных бумаг которых зарегистрирован только проспект эмиссии акций (план приватизации, зарегистрированный в качестве проспекта эмиссии акций), при условии, что такие акции не допущены к организованным торгам;

3) сообщения о существенных фактах.

Также акционерные общества обязаны раскрывать информацию, указанную в ст. 92 Закона об АО, разделе VII Положения о раскрытии информации. Состав раскрываемой информации зависит от наличия у общества публичного или непубличного статуса. В связи с этим хотим заметить, что согласно ч. 11 ст. 3 Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 99-ФЗ) (в редакции Федерального закона от 29.06.2015 N 210-ФЗ) акционерные общества, созданные до дня вступления в силу Закона N 99-ФЗ (до 01.01.2014) и отвечающие признакам публичных акционерных обществ (п. 1 ст. 66.3 ГК РФ), признаются публичными акционерными обществами вне зависимости от указания в их фирменном наименовании на то, что общество является публичным, за исключением случаев, если на день вступления в силу Закона N 99-ФЗ такие акционерные общества являлись закрытыми акционерными обществами или открытыми акционерными обществами, получившими в установленном порядке освобождение от обязанности раскрывать информацию, предусмотренную законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, либо погасили все акции или ценные бумаги, конвертируемые в акции, которые публично размещались (путем открытой подписки) или публично обращались на условиях, установленных законами о ценных бумагах.

Соответственно, с 01.09.2014 публичными акционерными обществами являются:

- открытые акционерные общества, созданные до 01.09.2014, ценные бумаги которых когда-либо публично размещались путем открытой подписки либо публично обращались на условиях, установленных законодательством Российской Федерации о ценных бумагах;

- акционерные общества, созданные при приватизации государственных и (или) муниципальных предприятий (их подразделений) в соответствии с планом приватизации, утвержденным в установленном порядке и являвшимся на дату его утверждения проспектом эмиссии акций такого эмитента, если отчуждение акций эмитента осуществлялось неограниченному кругу лиц, в том числе на открытых чековых и (или) денежных аукционах.

Исключением из указанных категорий составляют акционерные общества, указанные в ч. 11 ст. 3 Закона N 99-ФЗ (смотрите также постановления Третьего ААС от 31.05.2018 N 03АП-2436/18, от 24.05.2017 N 03АП-2092/17, Девятого ААС от 23.04.2021 N 09АП-6588/21, Одиннадцатого ААС от 05.03.2018 N 11АП-868/18).

Таким образом, состав информации, раскрываемой ОАО на основании ст. 92 Закона об АО и раздела VII Положения о раскрытии информации, будет зависеть от того, является ли это публичным или непубличным, исходя из критериев, определенных в ч. 11 ст. 3 Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ.

Т.е. если до 01.09.2014 выпуски акции ОАО размещались среди неограниченного круга лиц (по подписке либо при приватизации) либо публично обращались и акции этих выпусков не были погашены до 01.09.2014, то общество будет публичным и должно будет осуществлять раскрытие информации как публичное АО.

Если же акции ОАО до 01.09.2014 не размещались среди неограниченного круга лиц (по подписке либо при приватизации) либо публично не обращались, либо выпуски акций, публично размещавшихся или обращавшихся публично, были погашены до 01.09.2014, то общество является непубличным и должно осуществлять раскрытие информации как непубличное АО (постановления АС Северо-Кавказского округа от 03.10.2020 N Ф08-9217/20, Одиннадцатого ААС от 05.06.2019 N 11АП-7381/19, Четвертого ААС от 31.05.2019 N 04АП-1867/19, Девятого ААС от 07.12.2020 N 09АП-56585/20, Восьмого ААС от 18.12.2019 N 08АП-14907/19, Девятого ААС от 02.08.2017 N 09АП-30846/17).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ефимова Ольга

 

ООО на УСН (доходы, 6%) приобрело земельный участок. Переход права собственности на земельный участок оформлен. На этом земельном участке расположен дом, право собственности на который оформил уже покупатель - ООО на УСН на основании технического плана здания (то есть за продавцом земельного участка право собственности оформлено не было). Год завершения строительства - 2021. Данный земельный участок с домом предназначен для перепродажи. Документов, подтверждающих расходы на строительство, нет.

Как правильно поставить на баланс данный дом? Как определить стоимость, по которой надо поставить дом на баланс? Какие документы нужно оформить? Какие налоги обязано уплатить ООО при постановке на баланс для дальнейшей перепродажи?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Выявленный на приобретенном за плату земельном участке объект недвижимости признается организацией на УСН в составе внереализационных доходов по п. 20 ст. 250 НК РФ.

На наш взгляд, документальное оформление постановки на учет такого объекта недвижимости, предназначенного для продажи, аналогично использованию первичных документов, формируемых по итогам инвентаризации товаров.

Для целей определения рыночной цены дома на указанном земельном участке организация может воспользоваться данными о ценах на аналогичные объекты, полученными в письменной форме от организаций - потенциальных покупателей.

 

Обоснование позиции:

В первую очередь отметим, что активы, приобретаемые с целью дальнейшей продажи, относятся к товарам (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Порядок признания и учета доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлен пп. 1 и 3 ст. 346.17, пп. 1-5, 8 ст. 346.18, п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В частности, внереализационными доходами признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ), а также доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Так, государственная регистрация прав на недвижимое имущество - юридический акт признания и подтверждения возникновения, изменения, перехода, прекращения права определенного лица на недвижимое имущество или ограничения такого права и обременения недвижимого имущества. Она осуществляется посредством внесения в ЕГРН записи о праве на недвижимое имущество, сведения о котором внесены в ЕГРН.

Отметим, что в рассматриваемой ситуации жилой дом на земельном участке продавцом покупателю документально не передавался, а право собственности оформлено покупателем на основании заказанного им технического плана на этот дом и правоустанавливающего документа на земельный участок.

В соответствии с чч. 1, 2 ст. 14, чч. 1, 4, 7, 11-13 ст. 24 Федерального закона от 13 июля 2015 г. N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ) государственный кадастровый учет зданий осуществляется на основании заявления и технического плана. Он представляет собой документ, в котором воспроизведены определенные сведения, внесенные в ЕГРН, и указаны сведения о здании, сооружении, помещении, машино-месте, объекте незавершенного строительства или едином недвижимом комплексе, необходимые для государственного кадастрового учета такого объекта недвижимости, а также сведения о части или частях здания, сооружения, помещения, единого недвижимого комплекса либо новые необходимые для внесения в ЕГРН сведения об объектах недвижимости, которым присвоены кадастровые номера.

В техническом плане указываются сведения, перечисленные в ч. 2 ст. 24 Закона N 218-ФЗ. Технический план состоит из графической и текстовой частей. В графической части технического плана здания, сооружения, объекта незавершенного строительства или единого недвижимого комплекса воспроизводятся сведения кадастрового плана соответствующей территории или выписки из ЕГРН о соответствующем земельном участке, а также указывается местоположение таких здания, сооружения, объекта незавершенного строительства или единого недвижимого комплекса на земельном участке. Графическая часть технического плана помещения, машино-места представляет собой план этажа или части этажа здания либо сооружения с указанием на этом плане местоположения таких помещения, машино-места, а при отсутствии этажности у здания или сооружения - план здания или сооружения либо план соответствующей части здания или сооружения с указанием на этом плане местоположения таких помещения, машино-места. В текстовой части технического плана указываются необходимые для внесения в ЕГРН сведения, включая сведения об использованной при подготовке технического плана здания, сооружения, объекта незавершенного строительства геодезической основе, в том числе о пунктах государственных геодезических сетей или опорных межевых сетей.

Если законодательством Российской Федерации в отношении объектов недвижимости (за исключением единого недвижимого комплекса) не предусмотрены подготовка и (или) выдача указанных в чч. 8-10 ст. 24 Закона N 218-ФЗ разрешений и проектной документации, соответствующие сведения указываются в техническом плане на основании декларации, составленной и заверенной правообладателем объекта недвижимости. Декларация прилагается к техническому плану и является его неотъемлемой частью.

В связи с тем, что правообладателем объекта недвижимости (дома) для оформления государственной регистрации права собственности на указанный объект в рассматриваемой ситуации выступал именно покупатель земельного участка, оснований считать, что произошла от продавца земельного участка безвозмездная передача находящегося на этом участке строения, не имеется. Подтверждением этому служит и отсутствие подписанного сторонами акта приема-передачи данного имущества (дома). Таким образом, норма по п. 8 ст. 250 НК РФ как признание в качестве внереализационного дохода имущества, полученного безвозмездно, к рассматриваемому случаю, на наш взгляд, не применима.

Исходя из изложенного, по нашему мнению, оформление права собственности на дом, находящийся на выкупленном у продавца земельном участке, является результатом выявления на этом участке покупателем фактического наличия неучтенного имущества.

При этом фактическое наличие соответствующих объектов учета, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета, выявляется в ходе проведения инвентаризации (ч. 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Результаты инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности того месяца, в котором она была закончена (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации)).

При этом выявленные материальные ценности принимаются к учету по справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 5/2019 "Запасы").

Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13).

В п. 9 МСФО (IFRS) 13 установлено, что справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Иного порядка определения величины дохода ФСБУ 5/2019 не предусматривает.

В связи с тем, что в указанном случае дом предназначен для продажи, то оприходование излишков отражается в бухгалтерском учете организации на дату оформления результатов инвентаризации по дебету счета 41 Товары в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Для целей налогового учета по УСН если в ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей организацией выявлены излишки, то стоимость таких излишков включается в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо Минфина России от 24.08.2017 N 03-11-06/2/54380).

Отметим, что положения НК РФ прямо не устанавливают порядок определения стоимости излишков имущества, выявленных при инвентаризации. При этом Минфин России приравнивает выявленные излишки к безвозмездно полученным, оценка которых производится согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, отсылающему к ст. 105.3 НК РФ (письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338). Смотрите также письмо Минфина России от 26.02.2015 N 03-11-06/2/9874. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки.

На основании п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Таким образом, для целей определения рыночной цены дома на указанном земельном участке организация может воспользоваться данными о ценах на аналогичные объекты, полученные в письменной форме от организаций - потенциальных покупателей.

В постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09 отмечено, что НК РФ не регулирует правила проведения инвентаризации. А значит, при признании стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, в качестве внереализационных доходов (согласно ст. 250 НК РФ) основополагающими данными являются данные бухгалтерского учета*(1).

Датой получения доходов признается день поступления (выявления) этого имущества (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, внереализационный доход в виде стоимости дома определяется на дату оформления результатов инвентаризации.

Следует учитывать, что при продаже указанного дома с земельным участком у организации на основании ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ вновь образуется доход, включаемый в налоговую базу по УСН, но теперь уже от реализации, определяемый исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованное имущество. На это обращает внимание и Минфин России в письмах от 24.05.2013 N 03-11-06/2/18968, от 05.07.2011 N 03-11-11/109.

 

Документальное оформление

 

Первичными документами, на основании которых отражается доход в виде стоимости излишков, выявленных в результате инвентаризации, являются:

- документы, подтверждающие результаты инвентаризации (бланки могут быть разработаны на основе форм, утвержденных постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26);

- документы, подтверждающие рыночную стоимость выявленных активов;

- бухгалтерская справка, содержащая все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

В частности, результаты инвентаризации товаров могут быть оформлены в том числе следующими документами:

- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (может быть принята за основу унифицированная форма N ИНВ-3);

- сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (может быть принята за основу унифицированная форма N ИНВ-19);

- ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (может быть принята за основу унифицированная форма N ИНВ-26).

При выявлении материальных ценностей, не отраженных в учете, инвентаризационная комиссия включает их в инвентаризационную опись.

Далее по выявленным при инвентаризации отклонениям от данных учета оформляется сличительная ведомость. Итоговые данные результатов инвентаризаций, проведенных в отчетном году, обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией.

На основании этих инвентаризационных документов выявленные материальные ценности должны быть оприходованы в бухгалтерском учете с оформлением соответствующих актов о приемке, бухгалтерской справки.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

 

 

Организация занимается разработкой программного обеспечения для ЭВМ для его последующей продажи. Разработанная силами сотрудников организации программа ставится на учет в качестве объекта нематериальных активов (НМА) на длительный срок использования (десять и более лет) и продается заинтересованным организациям. В течение всего длительного срока использования программа дорабатывается и модифицируется. Расходы на модификацию программы, которые были произведены для устранения выявленных ошибок и неточностей, незначительных доработок, поддержания программы в актуальном состоянии, отражаются организацией в качестве текущих расходов (на счете 26). В результате каких-то существенных модификаций возможны случаи, что программа изменена значительно, к ней добавлены новые блоки и реализованы новые функциональные возможности, что увеличивает срок службы программы. Такие доработки являются объектами авторских прав, которые регистрируются или не регистрируются организацией. После модификации продается новая (модифицированная) версия программного обеспечения, которая подразумевает использование тех возможностей программы, которые были до модификации, а также новых, добавленных блоков и функций, реализованных после модификации. При этом изменение (увеличение) первоначальной стоимости НМА в случае ее модификации не предусмотрено для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

Организация рассматривает следующие способы учета таких модификаций (объектов авторских прав), в результате которых реализованы новые функциональные возможности, увеличивающие срок полезного использования программы.

Вариант 1. Расходы на модификацию программы накапливаются на счете 08 (разработка нематериальных активов). По окончании работ и решении о принятии к учету и выпуске в продажу модифицированной версии программы версия программы, которая была до модификации, списывается со счетов учета (04 и 05) на счет 08. Ее остаточная стоимость и формирует первоначальную стоимость модифицированной версии. На учет ставится новая, модифицированная версия программы, с новым сроком полезного использования, первоначальная стоимость которой формируется из остаточной стоимости выбывшей версии и расходов на модификацию.

Вариант 2. Расходы на модификацию программы накапливаются на счете 08 (разработка нематериальных активов). По окончании работ и решении о принятии к учету и выпуске в продажу модифицированной версии программы версия программы, которая была до модификации, продолжает числиться на счетах 04 и 05 (нематериальные активы и амортизация нематериальных активов) в составе НМА без изменений. Расходы на модифицированную версию, согласно приказу о принятии ее к учету и вводе в гражданский оборот, со счета 08 списываются на счет 97 (расходы будущих периодов) и учитываются на срок, который в среднем по организации необходим для разработки новой, следующей версии программы (около одного года). При этом срок службы самой программы на счете 04 проверяется на актуальность один раз в год и при необходимости, пересматривается и уточняется.

Каким способом отразить затраты на модификацию существующего объекта нематериальных активов в случае, если модификация была существенной, с добавлением функционала и с увеличением срока полезного использования?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Нормы бухгалтерского законодательства и законодательства о налогах на сегодняшний день не содержат положений, позволяющих увеличить первоначальную стоимость уже имеющегося на балансе организации объекта нематериальных активов.

Поэтому работы по модификации (доработке) программы для ЭВМ возможно учитывать в составе расходов.

При этом не является ошибкой равномерное признание данных расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Если же в результате модификации (доработки) программы для ЭВМ возникает отдельный объект авторского права, то такой объект следует учесть в качестве отдельного объекта нематериальных активов.

 

Обоснование позиции:

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организации (далее - НМА) установлены ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).

Так, согласно п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев переоценки и обесценения НМА.

Как видим, ПБУ 14/2007 в настоящее время не предусматривает изменение первоначальной стоимости НМА в случае его модификации (доработки). Отсутствуют подобные нормы и в иных российских стандартах бухгалтерского учета. Следовательно, можно предположить, что затраты, понесенные организацией и связанные с дальнейшим совершенствованием НМА, первоначальную стоимость НМА не увеличивают.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38) указывает, что "..лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, - признаются в составе балансовой стоимости актива..." (п. 20 МСФО 38).

Однако из положений пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), на наш взгляд, усматривается, что применение международных стандартов финансовой отчетности допускается в ситуации, когда по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета. По общему же правилу учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета, т.е. в данном случае по правилам ПБУ 14/2007.

Учитывая изложенное выше, мы придерживаемся позиции, что расходы на доработку (модификацию) программы для ЭВМ ее первоначальную стоимость не увеличивают.

Нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов относительно порядка бухгалтерского учета в подобных случаях.

В то же время в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 18.03.2016 N Ф08-286/16 по делу N А32-18609/2014 судьи отметили, что расходы по обновлению, доработке, модернизации уже существующих программных обеспечений являются расходами по обычным видам деятельности, а по созданию новых версий программного продукта, - формируют первоначальную стоимость НМА.

Рассматривая спор налогоплательщика с налоговым органом, судьи также отметили, что "...в силу ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные при разработке программного продукта и порождаемые им аудиовизуальные изображения. При создании новых версий программного обеспечения фактически создается новое программное обеспечение со своими данными и командами, отличными от первоначального программного продукта. При этом исключительное право на созданные новые версии программного обеспечения принадлежит организации, если иное не оговорено договором с автором (работником) (п. 2 ст. 1295 ГК РФ). Сходные положения содержатся в п. 1 ст. 1296 ГК РФ.

Суд не проанализировал условия заключенного между налогоплательщиком и создателем программного продукта с учетом указанных норм права, не выяснил при этом, является ли российская версия программного продукта самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности, принадлежат ли обществу исключительные права на созданную в результате доработки, модернизации версию программного обеспечения, соответствуют ли понесенные в связи с ее модернизацией расходы признакам, связанным с приобретением нематериального актива в смысле, определенном в пп. 3, 4, 8 ПБУ 14/2007, формирующими первоначальную стоимость НМА (в том числе амортизационные отчисления, расходы по договорам подряда на оказание консультационных услуг, услуг доработки, авторского заказа и т.д.)".

Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется такая же правовая охрана, как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ). Результатом работ по модернизации, развитию и техническому сопровождению автоматизированной информационной системы может стать новый объект авторских прав, например, "производная программа" для ЭВМ (подп. 1 п. 2 ст. 1259, пп. 1, 2 ст. 1260 ГК РФ).

Из сказанного, по нашему мнению, следует, что если доработанная (модифицированная) программа для ЭВМ является самостоятельным произведением, отдельным объектом авторского права, отличным от первоначальной программы, то в этом случае в бухгалтерском учете подлежит признанию НМА. При этом есть основания полагать, что срок полезного использования нового объекта НМА зависит от оставшегося срока использования исходной программы (с учетом пересмотра срока с целью его уточнения на основании п. 27 ПБУ 14/2007).

В вопросе предложен вариант 1 учета результатов доработки программы. (Расходы на модификацию программы накапливаются на счете 08 (разработка нематериальных активов). По окончании работ и решении о принятии к учету и выпуске в продажу модифицированной версии программы версия программы, которая была до модификации, списывается со счетов учета (04 и 05) на счет 08. Ее остаточная стоимость и формирует первоначальную стоимость модифицированной версии. На учет ставится новая, модифицированная версия программы, с новым сроком полезного использования, первоначальная стоимость которой формируется из остаточной стоимости выбывшей версии и расходов на модификацию.)

Но нужно учесть, что положения ПБУ 14/2007 не предусматривают переноса остаточной стоимости списываемого объекта НМА на новый объект НМА. По правилам данного положения остаточная стоимость списываемого объекта НМА относится на прочие расходы. Иного варианта учета остаточной стоимости НМА при его списании ПБУ 14/2007 не устанавливает (смотрите также материалы:

- Вопрос: Организация планирует создать новую версию программы для ЭВМ. Старая версия еще некоторое время после создания новой версии будет использоваться в деятельности организации. Как отразить в бухгалтерском учете создание новой версии программы и списание старой версии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)

- Вопрос: Возможно ли включить остаточную стоимость НМА "А", Б" и "С" в стоимость создаваемого НМА "Д"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)).

Поэтому способ, когда модернизируемая программа "списывается со счетов учета (04 и 05) на счет 08" и включается в первоначальную стоимость при создании нового НМА, не предусмотрен положениями ПБУ 14/2007.

Но соответствующим нормам в этом случае, на наш взгляд, будет создание нового НМА, с установлением срока его использования с учетом старого, на базе которого он создан. При этом в отличие от предложенного в вопросе варианта 2, в отчетности не будет отражаться суть активов ("старого" и "нового" объектов, учтенных как НМА). Имея по факту нематериальный актив, в отчетности организация не будет отражать расходы будущих периодов, а будет отражать два (или более) НМА (смотрите также материал: Вопрос: В учете организации в составе НМА числится сайт компании. На данный момент он устарел, и сторонние организации разработали новый дизайн-макет сайта (сайт под тем же доменным именем) и наполнили его новым содержанием. Как учесть данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).

Если же доработка (модификация) программы не приводит к появлению отдельного объекта авторского права, то в этом случае подлежит признанию расход по обычным видам деятельности. При этом считаем, что признанные расходы в целях их равномерного списания в бухгалтерском учете допустимо учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов", перечень которых является открытым. Срок списания расходов со счета 97 определяется организацией самостоятельно, исходя из предполагаемого срока использования модифицированной (доработанной) версии программы (оставшегося срока) (смотрите также материал: Вопрос: Доработка имеющегося программного обеспечения (учтено как НМА и амортизируется) силами сотрудников организации. Бухгалтерский и налоговый учет, документальное оформление (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)).

В данном ответе мы поставили в качестве условия, разграничивающего признание в учете отдельного объекта НМА или же расходов будущих периодов, наличие у организации авторских прав на результат интеллектуальной деятельности. В какой-то степени такое деление является условным. Поясним.

Так, в бухгалтерском учете актив принимается к учету в качестве НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007, в частности, организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом) (подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).

Полагаем, что интерес представляет Рекомендация Р-14/2011-КпР "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" (далее - Рекомендации), где высказана позиция, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не может применяться непосредственно в качестве критерия признания НМА, за исключением случаев, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды от использования этих нематериальных активов (п. 9-11 Рекомендаций, а также материал: Товарный знак и торговая марка: как учесть? (С.В. Манохова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г.) (раздел "Право на получение экономических выгод")).

Как сказано в п. 8 Рекомендации, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не может применяться непосредственно в качестве критерия признания нематериальных активов, за исключением случаев, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды от использования этих нематериальных активов (смотрите также материалы:

- Вопрос: Порядок учета расходов на разработку и согласование проекта освоения лесов, необходимого для осуществления расчистки просек (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);

- Вопрос: Принятие НМА к учету в случае, если разработки не завершены, но объект уже используется (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)).

Полагаем, что использование позиции, изложенной в Рекомендациях, следует закрепить в учетной политике. При следовании ей, на наш взгляд, в учете может быть отражен НМА и в отсутствие прав на результат интеллектуальной деятельности. Одновременно организация может использовать в качестве критерия, разграничивающего создание НМА и формирование расходов будущих периодов, и иные обстоятельства, указанные в п. 3 ПБУ 14/2007. Например, возможность выделения или отделения (обособления) объекта от других активов.

Что касается пересмотра срока полезного использования, то п. 27 ПБУ 14/2007 фактически не дает организациям права выбора, а устанавливает обязанность ежегодно проверять срок полезного использования НМА на необходимость его уточнения. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2012 N Ф05-6453/12 по делу N А40-94654/2011 сказано, что согласно п. 27 ПБУ 14/2007 в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Исходя из изложенного, суды пришли к выводу, что обществом обоснованно пересмотрен срок полезного использования нового программного обеспечения и установлен в расчете на десять лет.

Поскольку законодательство не предлагает конкретного алгоритма для решения вопроса квалификации доработки НМА, организации (ответственному лицу) при разработке учетной политики следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)) с учетом общих принципов, одним из которых является отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 1/2008).

В части возможных претензий представителей контролирующих органов отмечаем, что после принятия на учет НМА и начала его амортизации возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива НК РФ не предусмотрена, в том числе и в результате доработки, модернизации и пр. (письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 04.02.2016 N 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595). Но заметим, что в упомянутом выше постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2012 N Ф05-6453/12 по делу N А40-94654/2011 суд обратил внимание на нестыковки в позиции налогового органа: позиция инспекции, изложенная в мотивировочной части решения налогового органа, противоречит выводам, изложенным в резолютивной части решения инспекции. Так, в мотивировочной части решения произведенные работы инспекцией квалифицированы как "настройка, затраты на которые единовременно включаются в состав расходов текущего периода; в расчете, положенном в основу резолютивной части решения, инспекция указывает, что спорные затраты на модификацию программного продукта носят капитальный характер и должны увеличивать первоначальную стоимость нематериального актива, такие расходы списываются инспекцией через амортизацию. Есть основания полагать, что позиция налогового органа о капитализации затрат была ошибочной.

Следовательно, по аналогии с бухгалтерским учетом в налоговом учете расходы, связанные с внесением изменений в объект НМА после принятия его к учету в качестве НМА, первоначальную стоимость НМА не изменяют.

Из ряда разъяснений уполномоченных органов следует, что расходы на доработку (обновление) программы для ЭВМ возможно учитывать в целях налогообложения равномерно в течение оставшегося срока использования исходного НМА (письма Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 26.04.2017 N 03-03-06/1/25101).

Подобную логику высказывал и действительный государственный советник РФ 3 класса Разгулина С.В., из которой также следует, что поскольку увеличение первоначальной стоимости НМА в результате дооборудования, модернизации НК РФ не предусматривает, соответствующие затраты, в результате которых не создается новый объект интеллектуальной собственности, следует учитывать в течение периода использования НМА (смотрите материал: Налоговый учет расходов на капитальные вложения.

В то же время полагаем, что если, как уже было указано выше, речь идет о модификации программы, после которой может идти речь о возникновении нового объекта НМА, то и в целях налогообложения прибыли расходы на такую модификацию (доработку) организации целесообразно учесть как расходы на создание нового объекта НМА (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Организация на ОСН ликвидирует один из цехов с последующим демонтажем основных средств (далее - ОС). При этом сама организация продолжает свою деятельность. Планируется, что демонтаж и оприходование полученных в результате разборки объектов ОС и материально-производственных запасов (МПЗ) будут осуществляться в 2022 году, после начала применения ФСБУ 6/2020.

Как отразить в учете поступление МПЗ от демонтированных объектов ОС?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете остаточная стоимость ОС и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемых объектов ОС, отражаются в составе прочих расходов организации. При этом полученные в результате демонтажа запасы, годные для дальнейшего использования, приходуются на счет 10 "Материалы" по оценочной стоимости, которая может определяться двояко. Их стоимость признается прочими доходами. Подробности смотрите ниже.

Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в целях налогообложения в составе внереализационных доходов. В налоговом учете для оценки полученных МПЗ используются рыночные цены. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт). До указанного срока применение Стандарта является добровольным (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

Одновременно с этим утрачивают силу:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

ФСБУ 6/2020 разработан на основе МСФО (IAS) 16 "Основные средства", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.

Кроме того, организация (как и раньше) должна руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (далее - Инструкция).

В части выбытия основных средств в Стандарте расширен примерный перечень случаев списания с бухгалтерского учета стоимости объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Например, выбытие объекта ОС имеет место в случае:

а) прекращения использования этого объекта вследствие его физического или морального износа при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования;

б) передачи этого объекта другому лицу в связи с его продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачей в неоперационную (финансовую) аренду, передачей в некоммерческую организацию;

в) физического выбытия этого объекта в связи с его утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями;

г) истечения нормативно допустимых сроков или других предельных параметров эксплуатации этого объекта, в результате чего его использование организацией становится невозможным;

д) прекращения организацией деятельности, в которой использовался этого объект, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности (п. 40 ФСБУ 6/2020).

В остальном порядок выбытия ОС в 2022 году аналогичен применяемому ранее.

Так, при списании объекта основных средств суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по данному объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) (п. 42 ФСБУ 6/2020). Затраты на демонтаж, утилизацию объекта ОС и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство (п. 43 ФСБУ 6/2020). Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта ОС и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект ОС (п. 44 ФСБУ 6/2020).

В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации" остаточная стоимость и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п.) отражаются в составе прочих расходов организации. А стоимость полученных при демонтаже основного средства деталей, узлов и агрегатов, пригодных для дальнейшего использования, является прочим доходом организации (п. 5 и п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Остаточная стоимость ликвидируемого основного средства и иные расходы, связанные с его ликвидацией, отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы". По кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" показываются доходы от поступления материалов, полученных в результате ликвидации.

Обратившись к п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), найдем прямое указание на то, что не признаются доходами организации в том числе суммы НДС и иных аналогичных обязательных платежей. Таким образом, материально-производственные запасы (МПЗ), полученные при выбытии объектов ОС, принимаются к учету по дебету соответствующих субсчетов к счету 10 "Материалы" с одновременным отражением в составе прочих доходов по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" по рыночной стоимости, но за вычетом НДС, который в случае реализации МПЗ будет начислен к уплате в бюджет.

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах организаций устанавливается ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019).

Если имущество, полученное в результате ликвидации основных средств, отвечает критериям, перечисленным в п. 3 ФСБУ 5/2019 (как это происходит в рассматриваемом случае), то оно принимается к учету в качестве запасов.

Материалы (в т.ч. узлы, детали и металлолом), как один из видов запасов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019). Однако в анализируемой ситуации установлены особенности.

В случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин (п. 16 ФСБУ 5/2019):

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Анализируя нормы ФСБУ 5/2019, можно предположить, что если у организации нет аналогичных запасов, по которым можно было бы оценить полученные в результате демонтажа ОС материальные ценности, то учитывать такие МПЗ следуют исходя из суммы балансовой (остаточной) стоимости списываемых ОС и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов ОС.

Если же у организации имеется возможность оценить стоимость полученных в результате демонтажа узлов, деталей и металлолома, то можно предложить следующую последовательность действий:

1) оценить полученные запасы исходя из рыночной стоимости аналогичных МПЗ и меньшить получившуюся стоимость на величину НДС;

2) определить общую сумму расходов на демонтаж (без НДС), добавить к ней остаточную стоимость списанных объектов ОС;

3) сравнить суммы из пунктов "1" и "2";

4) если рыночная стоимость полученных в результате разборки объекта ОС запасов будет ниже общей величины затрат, то оприходовать узлы, детали и другие МПЗ по рыночной стоимости (без НДС).

5) Если же общая величина затрат, связанных с ликвидацией ОС, окажется ниже суммы рыночных стоимостей полученных МПЗ, то рекомендуем оприходовать запасы по получившейся оценке затрат.

К сожалению, нам не удалось обнаружить официальных разъяснений по аналогичным ситуациям. Поэтому изложенная выше позиция является исключительно нашим экспертным мнением.

По счетам бухгалтерского учета организации могут быть оформлены следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- списана первоначальная стоимость демонтированных ОС;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС"

- списана начисленная амортизация;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС"

- списана остаточная стоимость ОС;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 23 (60)

- отражены расходы по разборке и демонтажу ОС;

Дебет 10, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- оприходованы узлы, детали и другие запасы, годные для дальнейшего использования.

 

Налог на прибыль

 

Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в целях налогообложения в составе внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.

Поскольку иное главой 25 НК РФ не предусмотрено, то в соответствии с пп. 5 и 6 ст. 274 НК РФ указные внереализационные доходы учитываются исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент совершения внереализационных операций без включения в них НДС. На это же указывает и Минфин России, например, в письмах от 30.05.2016 N 03-03-06/1/30913, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400.

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде стоимости МПЗ, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, признаются внереализационными доходами независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).

Напомним, что внереализационные доходы в данном случае признаются на дату составления акта ликвидации объекта ОС, оформленного в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61).

При выбытии материалов и иного имущества, полученных в результате списания (ремонта) ОС, в расходы можно включить их стоимость (письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275), то есть по мере отпуска в производство (с учетом ст. 318-319 НК РФ) или по мере реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42057, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400). В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

 

Некоммерческая организация "Фонд защиты прав дольщиков" в 2019 и 2020 годах в соответствии с применяемой учетной политикой в бухгалтерском учете использовала счет 97 "Расходы будущих периодов" для отражения покупки и последующего списания лицензионного программного обеспечения. Профессиональное суждение о его неиспользовании для этих целей принято в 2021 году.

Каким образом обосновать изменение учетной политики? Как правильно списать остатки по счету по состоянию на 01.01.2021?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Дальнейшее неиспользование счета 97 "Расходы будущих периодов" для учета ПО оформляется изменением учетной политики на 2021 год с фиксацией способа учета без его участия в корреспонденциях.

При отсутствии четких правил для списания остатков со счета 97 считаем, что целесообразнее сделать это на 01.01.2021 путем единовременного переноса сальдового остатка на затраты.

 

Обоснование позиции:

1. Согласно ч. 3 и 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и с учетом пп. 2, 4 и 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" изменение учетной политики может производиться в случаях:

- изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий деятельности экономического субъекта.

Изменение учетной политики оформляется организационно-распорядительной документацией организации и производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (ч. 7 ст. 8 Закона N 402-ФЗ , пп. 8, 11 и 12 ПБУ 1/2008). Обоснованием изменения учетной политики может, на наш взгляд, явиться подробное изложение принятого профессионального суждения о выбранном способе ведения бухгалтерского учета.

Как сообщено в пп. 7 и 8 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение", допускается произвольная форма оформления либо (что более привычно) изложение включается в соответствующую организационно-распорядительную документацию, которой оформляется принятая организацией учетная политика (приказы, распоряжения, стандарты и т.п.).

Считаем допустимым в качестве оснований изменений указать на то, что таков выбор нового способа ведения бухгалтерского учета без использования счета 97 "Расходы будущих периодов", применение которого более рационально (пп. 6 и 10 ПБУ 1/2008) и приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета.

2. В отношении необходимости применения счета 97 при приобретении программного обеспечения отметим следующее.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрено, что для обобщения информации о затратах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на нем расходы списываются, в частности, в дебет счета 20 "Основное производство". Перечень учитываемых с его помощью расходов является открытым; такие расходы подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год).

По п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" фиксированный разовый платеж за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации отражается в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) в составе расходов будущих периодов (с применением счета 97) и подлежит списанию в течение срока действия договора.

При этом ПБУ 14/2007 не предусмотрено особенностей для некоммерческих организаций в части учета расходов на приобретение неисключительных прав на программные продукты.

В то же время некоммерческие организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, в бухгалтерском учете формируют поступления и расходы по уставной деятельности, как правило, без применения ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации. И равномерное распределение расходов с использованием счета 97 может привести к тому, что на счете 86 на конец отчетного периода (в ситуации, когда действие договора частично приходится на другой отчетный период) будет числиться остаток целевых средств, которые по факту уже были использованы, в частности, на приобретение ПО, что приведет к появлению недостоверной информации по учету целевого финансирования.

По нашему мнению, в ситуации, когда речь идет о приобретении НКО (не осуществляющей предпринимательской деятельности) программного обеспечения (неисключительных прав), более корректным представляется вариант единовременного списания в расходы приобретенного программного продукта, который оплачен разово.

В этом случае вносятся записи:

Дебет 20 (26) Кредит 60 (76)

- отражены расходы на приобретение программного продукта;

Дебет 86 Кредит 20 (26)

- отражено использование средств целевого финансирования.

Выбранный способ учета (единовременно или в составе расходов будущих периодов) целесообразно определить в учетной политике (материал: Митюкова Э.С. Строительство: бухгалтерский и налоговый учет (4-е изд., перераб. и доп.). - "Издательство АйСи", 2019 г.). При этом сам счет сохраняется в рабочем плане счетов Фонда.

К сожалению, нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат четких правил, как следует поступить с сальдовыми остатками на счете 97 при выборе в новом периоде альтернативного способа учета.

С учетом п. 7.1 ПБУ 1/2008 считаем возможным ориентироваться на положения пп. 5.26-5.32 главы 5. Признание и прекращение признания "Концептуальных основ представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО)", пп. 2, 3, 5 и 6 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" и на механизм списания, предусмотренный ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Сформулированные в них правила позволяют разово перенести сальдовый остаток со счета 97 на счет 20 записью 01.01.2021.

Основанием отражаемой проводки будет бухгалтерская справка (ст. 9 Закона о бухучете).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

МСФО, ФСБУ, налоги: консультирует Гарант
09 Сен 2021
На буровых работах применяется спусковое оборудование многоразового использования, изготовленное собственными силами на предприятии (выпущенная собственная продукция учитывается на счете 43). Заключен договор с заказчиком об оказании услуг по...
Консультации экспертов Гаранта
28 Июл 2021
Организация является малым предприятием. Основной вид деятельности - выполнение работ по декорации парфюмерных флаконов (покраска, нанесение печати). С этой целью организация приобретает материалы для порошковой и жидкой покраски, печати. Данные...
МСФО, РСБУ налоги: консультации Гаранта
04 Июл 2021
Как учитывать общепроизводственные расходы (счет 25 "Общепроизводственные расходы закрывается на счет 20 "Основное производство" или сразу относится на финансовый результат (на счет 90))? Можно ли запасы, предназначенные для...