Лизингополучатель (не применяет упрощенные способы бухгалтерского учета) учитывает на дату перехода на ФСБУ 25/2018 несколько договоров лизинга. Лизинговое имущество учитывается как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.

Как перейти на новый стандарт?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Вне зависимости от выбора балансодержателя по каждому из договоров лизинга лизингополучатель должен принять к учету право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА). При этом организация может не применять положения ФСБУ 25 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется ФСБУ 25.

Если организация выберет упрощенный способ перехода на ФСБУ 25, предусмотренный п. 50 Стандарта (т.е. без ретроспективного пересчета показателей прошлых периодов), она может рассчитать стоимость ППА и стоимость ОА на начало 2022 года (на 31.12.2021). Разница (если она возникнет) между ними относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль".

Подробности расчета смотрите ниже и в рекомендуемых материалах.

В бухгалтерском учете ППА (лизинговым имуществом) и ОА перед лизингодателем, разница между ними (если возникнет) признаются на счетах бухгалтерского учета 01 и 76, 84 соответственно на 31.12.2021 (в межотчетный период, так, чтобы на начало отчетного периода (2022 год) права пользования активом, арендные обязательства уже числились на балансе.

При этом:

- если лизинговое имущество ранее учитывалось на балансе лизингодателя, то оно на балансе организации - лизингополучателя не учитывается до тех пор, пока не будет выкуплено. На забалансовом счете 001 имущество может как учитываться после 01.01.2022, так и быть списано - конкретных правил учета арендованного имущества на забалансовых счетах законодательством не установлено;

- если лизинговое имущество ранее учитывалось на балансе лизингополучателя, то переносить остатки со счета 01 "Основные средства", на котором учитывалось лизинговое имущество, не обязательно.

 

Обоснование вывода:

Для арендатора ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25 или Стандарт) предусматривает два варианта отражения последствий изменения учетной политики в связи с переходом на новые правила учета аренды*(1):

1) ретроспективно (т.е. так, как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты заключения договора аренды, лизинга)) (п. 49 ФСБУ 25);

2) поскольку ретроспективный метод является трудоемким, Стандартом предусмотрен иной способ (далее также - упрощенный способ) - когда арендатор не пересчитывает связанные с арендой сравнительные показатели за прошлые периоды, а единовременно признает на конец года, предшествующего отчетному (на 31.12.2021*(2)), право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль (счет 84) (п. 50 Стандарта).

Выбранный вариант организация должна отразить в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.

Если организация выбирает упрощенный способ перехода на новые правила учета аренды, то она как арендатор на 31.12.2021 (на начало отчетного периода - 2022 год) признает в учете право пользования активом (арендованным имуществом) и обязательство по аренде перед арендодателем (далее - ППА и ОА) (на счетах бухгалтерского учета 01 и 76, субсчет "Обязательство по аренде" соответственно).

ППА признается равным справедливой стоимости актива, а ОА - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения стандарта (п. 50 Стандарта).

Возникающая разница регулируется счетом 84 "Нераспределенная прибыль". Отметим, что разница возникает не всегда (разница может возникнуть, когда при расчете ППА лизингополучателем используется справедливая стоимость лизингового имущества, учитываемого до перехода на новый Стандарт на балансе лизингодателя).

Для перехода на ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке арендатору необходимо ввести остатки по договору аренды, переходящему на 2022 год.

Для этого необходимо определить (в отношении каждого договора лизинга):

- справедливую стоимость лизингового имущества (если предполагается его выкуп, то в качестве справедливой стоимости ППА организация принимает справедливую (рыночную) стоимость предмета лизинга, определенную на 31.12.2021 с учетом срока его использования (п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25/2018", далее - Рекомендация);

- ставку дисконтирования для расчета ОА (как правило, в договорах лизинга указывается процентная ставка - она применяется как ставка дисконтирования)*(3);

- приведенную стоимость платежей по договору аренды (рассчитывается с применением определенной лизингополучателем ставки дисконтирования). Арендные платежи включают в себя платежи, которые осталось уплатить после 01.01.2022 до конца срока лизинга, включая выкупную стоимость (п. 7 ФСБУ 25). Не учитываются арендные платежи, которые будут зачтены авансовыми платежами, уплаченными до 01.01.2022. С учетом ставки дисконтирования, указанной в договоре лизинга (или определенной лизингополучателем самостоятельно при отсутствии в договоре) определяется размер ОА;

- оставшийся срок полезного использования (СПИ) ППА. В случае, когда договором предусмотрен выкуп лизингового имущества, СПИ не ограничивается договором лизинга (исходя из п. 17 ФСБУ 25). Амортизация ППА по договору лизинга с выкупом рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования автомобиля (что также следует из п. 32 МСФО (IFRS) 16 Аренда). СПИ может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Расчеты оформляются бухгалтерской справкой как профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение")*(4).

Любые разницы между ППА и ОА относятся на нераспределенную прибыль (убыток) (Дебет или Кредит счета 84).

Прошлые периоды не пересчитываются. При этом начиная с 2022 года организация в расходы относит амортизационные отчисления ППА и проценты, начисляемые на ОА.

Числовой пример расчета ППА и ОА и пример оформления бухгалтерских проводок смотрите в ответе на Вопрос: Порядок перехода арендатора на ФСБУ 25/2018 в отношении действующего договора лизинга (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).

Отметим, что указанный пример расчета одинаково применим как для договоров аренды, по которым балансодержателем выступает лизингополучатель, так и по договорам аренды, где балансодержателем является лизингодатель.

Разница при переходе на новые правила учета аренды для имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя и на балансе лизингодателя, возникает в виде различного отражения ППА на счете 01, а также в возможной разнице между размером ППА и ОА, относимой на счет 84.

 

Разница при переходе на новые правила учета аренды для имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя и учитываемого на балансе лизингодателя

 

В п. 7 Рекомендации в качестве решения вопроса оценки ППА и ОА на дату начала применения Стандарта предложено следующее: "Если исходя из условий договора предполагается получение арендатором права собственности на предмет договора в конце аренды, то в качестве справедливой стоимости ППА арендатор принимает справедливую стоимость предмета аренды на дату начала применения Стандарта.

Если до применения Стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, то вместо признания актива и обязательства арендатор делает соответствующую корректировку их стоимостей. Любые разницы, возникающие в связи с осуществлением изложенных выше процедур, относятся на нераспределенную прибыль".

То есть при применении упрощенного порядка перехода на ФСБУ 25 организации-балансодержателю потребуется:

- уточнить балансовую стоимость ОС, учтенного на счете 01, определив ее исходя из справедливой стоимости имущества на дату 01.01.2022*(5);

- рассчитать обязательство по аренде путем дисконтирования оставшихся неуплаченными лизинговых платежей и выкупной цены (без НДС) и откорректировать, к примеру, сальдо счета 76 "Арендные обязательства" (выбор счета зависит от разработанной организацией схемы учета предметов аренды).

Во втором случае (когда имущество учитывалось на балансе лизингодателя до перехода на ФСБУ 25) рассчитанные в аналогичном порядке ППА и ОА (с применением ставки дисконтирования, указанной в п. 50 Стандарта) надо принять к учету как новые объекты, списав имущество с забалансового счета:

Дебет 08 ППА Кредит 76 ОА,

Дебет 01 ППА Кредит 08 ППА,

Кредит 001.

 

Когда возникает разница между ППА и ОА

 

До перехода на ФСБУ 25 в случае отражения предмета аренды на балансе арендатора его стоимость часто определялась исходя из номинальной, а не дисконтированной стоимости арендных платежей, и таким же образом определялась сумма задолженности по аренде.

При переходе на ФСБУ 25 в отношении уже числящегося на балансе лизингополучателя объекта аренды, на который будет получено право собственности в конце аренды, в качестве справедливой стоимости ППА арендатор принимает справедливую стоимость предмета аренды на дату начала применения Стандарта, т.е. учитывается, что арендованное имущество не является новым, при определении его справедливой стоимости учитывается период использования имущества (п. 7 Рекомендации).

Справедливую стоимость можно узнать у лизингодателя (если предмет аренды приобретен недавно и на рыночных условиях); с помощью оценщика, а также определить самостоятельно на основании профессионального суждения бухгалтера. При этом такая оценка должна быть подтверждена и оформлена надлежащими первичными документами, как и любой иной факт хозяйственной жизни, в частности бухгалтерской справкой (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

С учетом принципа рациональности полагаем, что организация может принять за справедливую стоимость ППА остаточную стоимость лизингового имущества, учтенную на 31.12.2021 на счете 01. Смотрите также п. 9 Рекомендации Р-97/2018-КпР, где также отмечено, что пересчет данных бухгалтерского учета может не потребоваться в случае, если до начала применения Стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, и при этом порядок учета актива и задолженности по арендным платежам соответствовал с учетом существенности порядку учета аналогичных объектов, предусмотренному Стандартом.

Организации останется рассчитать обязательство по аренде путем дисконтирования оставшихся неуплаченными лизинговых платежей и выкупной цены (без НДС) и откорректировать, к примеру, сальдо счета 76 "Арендные обязательства" (выбор счета зависит от разработанной организацией схемы учета предметов аренды).

Возникшая разница между 01 счетом и 76 счетом относится на счет 84.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Имущество по договору лизинга, заключенного в 2019 году, учитывается на балансе лизингополучателя. Условиями договора предусмотрено условие о выкупе полученного на договорной основе имущества, согласована выкупная цена.

1. В связи с переходом на ФСБУ-25/2018 нужно ли списывать предмет лизинга на счета учета пользования активом?

2. Как определить справедливую стоимость этого имущества?

3. Как рассчитать обязательства по аренде (внесению лизинговых платежей)? Есть ли пример перехода на ФСБУ-25/2018 с учетом того, что договор лизинга заключен до 01.01.2022, а также с учетом нахождения лизингового имущества на балансе лизингополучателя?

 

Если арендатор (лизингополучатель) выбирает способ перехода на новые правила учета аренды, предусмотренный п. 50 ФСБУ 25/2018, то он на 31.12.2021 (в межотчетный период, так, чтобы на начало отчетного периода (2022 год) права пользования активом, арендные обязательства уже числились) признает в учете право пользования активом (арендованным имуществом) и обязательство по аренде перед арендодателем (далее - ППА и ОА) (на счетах бухгалтерского учета 01 и 76 соответственно.

1. По нашему мнению, переносить со счета 01 "Основные средства", на котором учитывалось лизинговое имущество, не обязательно (стандарт этого не требует). Главное, чтобы в отчетности данные с этого счета попадали в статью, выделенную для учета арендованного имущества (если принято решение об отдельном представлении в балансе этой статьи), и в пояснениях к отчетности, касающихся аренды, а не основных средств.

В п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018) указано: Если до применения стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, то вместо признания актива и обязательства арендатор делает соответствующую корректировку их стоимостей. Любые разницы, возникающие в связи с осуществлением изложенных выше процедур, относятся на нераспределенную прибыль.

2. Для перехода на ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке лизингополучателю необходимо ввести остатки по договору аренды, переходящему на 2022 год. Для этого необходимо определить:

1) ставку дисконтирования для расчета ОА (как правило, в договорах лизинга ставка указывается). Арендатор может использовать ставку, по которой он привлекает или мог бы привлечь кредит для приобретения арендованного имущества;

2) приведенную стоимость будущих платежей по договору лизинга (рассчитывается с применением ставки дисконтирования). Учитываемые арендные платежи включают в себя платежи, которые осталось уплатить после 01.01.2022 до конца срока лизинга (п. 7 ФСБУ 25/2018). Поэтому не учитываются арендные платежи, которые будут зачтены авансовыми платежами, уплаченными до 01.01.2022;

3) оставшийся срок полезного использования ППА (для договора лизинга - срок договора).

Расчеты оформляются бухгалтерской справкой как профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").

Любые разницы между ППА и ОА относятся на нераспределенную прибыль (убыток) (Дебет или Кредит счета 84). Прошлые периоды не пересчитываются.

 

Стоимость ППА

 

В целях п. 50 ФСБУ 25 стоимость ППА принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость ОА - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (п. 8 ФСБУ 25/2018, Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда).

Как мы видим, алгоритм определения справедливой стоимости не установлен, ФСБУ 25/2018 содержит отсылку на стандарты МСФО, в том числе к МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".

При переходе на ФСБУ 25 в отношении уже числящегося в учете объекта аренды, на который будет получено право собственности в конце аренды, в качестве справедливой стоимости права пользования активом арендатор принимает справедливую стоимость предмета аренды на дату начала применения Стандарта, т.е. учитывается, что арендованное имущество не является новым, при определении его справедливой стоимости учитывается период использования имущества (п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25).

Справедливую стоимость можно узнать у арендодателя (если предмет аренды приобретен недавно и на рыночных условиях); с помощью оценщика, а также определить самостоятельно на основании профессионального суждения бухгалтера (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)). При этом такая оценка должна быть подтверждена и оформлена надлежащими первичными документами, как и любой иной факт хозяйственной жизни (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

С учетом принципа рациональности полагаем, что организация может принять за справедливую стоимость ППА остаточную стоимость лизингового имущества, учтенную на 31.12.2021 на счете 01. Смотрите также п. 9 Рекомендации Р-97/2018-КпР, где также отмечено, что пересчет данных бухгалтерского учета может не потребоваться в случае, если до начала применения Стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, и при этом порядок учета актива и задолженности по арендным платежам соответствовал с учетом существенности порядку учета аналогичных объектов, предусмотренному Стандартом.

Организации останется рассчитать обязательство по аренде путем дисконтирования оставшихся неуплаченными лизинговых платежей и выкупной цены (без НДС) и откорректировать, к примеру, сальдо счета 76 "Арендные обязательства" (выбор счета зависит от разработанной организацией схемы учета предметов аренды). Разница между 01 счетом и 76 счетом относится на счет 84.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Организация применяет упрощенные методы бухучета, та как относится к субъектам малого предпринимательства. Применяет ФСБУ 6/2020 перспективно. Лимит стоимости основных средств на 2022 год - 100 000 рублей.

Нужно ли списывать основные средства, стоимостью ниже установленного лимита, из состава основных средств при перспективном методе? Если да, то какой датой? Нужно ли объекты основных средств, которые сдаются в аренду, включать в инвестиционную недвижимость при перспективном методе?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При перспективном способе перехода на ФСБУ 6/2020 организация применяет его положения:

- только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место с 01.01.2022 (после начала применения Стандарта);

- без корректировки сформированных ранее данных бухгалтерского учета;

- без пересчета сравнительных показателей отчетности прошлых лет и

- не производя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода.

В соответствии с ФСБУ 6/2020 ОС, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее - инвестиционная недвижимость).

 

Обоснование позиции:

 

Перспективный способ

 

Для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность*(3), предусмотрено право начать применять Стандарт перспективно (п. 51 ФСБУ 6/2020).

Порядок применения перспективного способа перехода на новые стандарты не установлен.

Исходя из п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменение оценочного значения", п. 5 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" под перспективным применением изменений в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках понимается соответственно:

- применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, с которой учетная политика изменена (т.е. после 01.01.2022 в данном случае), и

- признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением.

То есть при перспективном способе перехода на ФСБУ 6/2020 организация применяет его положения:

- только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место с 01.01.2022 (после начала применения Стандарта);

- без корректировки сформированных ранее данных бухгалтерского учета;

- без пересчета сравнительных показателей отчетности прошлых лет и

- не производя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода.

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в бухгалтерской отчетности за 2022 год, составленной с применением ФСБУ 6/2020.

В случае выбора перспективного способа организация применяет новые правила для признания объектов в качестве ОС и установления их элементов амортизации (срок полезного использования (СПИ), ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) только для тех активов, которые были признаны в качестве ОС после начала применения Стандарта.

Первоначальная стоимость и элементы амортизации объектов ОС, числящихся на балансе по состоянию на начало 2022 года, не пересматриваются, в т.ч. не устанавливается для них ликвидационная стоимость (считается равной нулю).

Также отметим, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут согласно п. 3 ФСБУ 6/2020:

- не применять порядок корректировки первоначальной стоимости основных средств (ОС) в связи с изменением величины оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации объекта ОС и восстановлению окружающей среды (предусмотренный п. 23 Стандарта);

- отказаться от проверки ОС на обесценение и не учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения (что предусмотрено п. 38 Стандарта);

- раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об ОС в ограниченном объеме (не указывать информацию, предусмотренную подпунктами "б", "в", "ж"-"о" п. 45, пунктами 46, 47 Стандарта).

 

Инвестиционная недвижимость

 

В соответствии с ФСБУ 6/2020 ОС, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее - инвестиционная недвижимость) (абзац третий п. 11 ФСБУ 6/2020).

В то же время ФСБУ 6/2020 не содержит конкретных критериев и специальных правил отнесения ОС в состав инвестиционной недвижимости.

Обратимся к МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" (далее - МСФО 40). Данный стандарт устанавливает порядок учета инвестиционной недвижимости - недвижимости (земля, или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемой (собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:

(a) использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях или

(b) продажи в ходе обычной деятельности.

Отметим, что для целей МСФО 40 недвижимость, удерживаемая (собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) для использования в производстве или поставке товаров, или оказании услуг либо в административных целях, признается недвижимостью, занимаемой владельцем. Согласно п. 7 МСФО 40 в отношении недвижимости, занимаемой владельцем, которая находится в собственности, применяется МСФО (IAS) 16 "Основные средства", т.е. обычные правила учета основных средств.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

Как отразить в бухгалтерском учете лизинг автомобиля при следующих условиях: комиссия за организацию сделки - 10 000 руб.; авансовый платеж - 306 000 руб.; лизинговые платежи - 3 179 554 руб. 25 коп., выплачиваются за 59 месяцев; выкупная стоимость - 240 000 руб., платится отдельно от лизинговых платежей; рыночная стоимость автомобиля - 2 550 000 руб.?

 

В учете арендатора обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (пп. 10, 14 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018)). Пунктом 15 ФСБУ 25/2018 установлено следующее: приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды, которые учтены в составе арендных платежей.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (п. 8 ФСБУ 25/2018, Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда).

В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018). Причем к их числу относятся как суммы периодических платежей, так и суммы, подлежащие оплате в связи с гарантиями выкупа. То есть выкупная стоимость, если она определена договором лизинга, учитывается при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, гарантирующих выкуп, которые учтены в составе арендных платежей. Фактически эта та сумма, за которую лизингодатель может продать бывший предмет лизинга по окончании договора лизинга (уменьшенная на выкупной платеж, если он учтен в составе арендных платежей). Учитывая специфику договоров лизинга, негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды во многих случаях будет равна нулю, если выкуп и выкупная стоимость предусмотрены договором лизинга, как в данном случае.

Можно сказать, что при стандартной схеме лизинга, когда выкуп заложен непосредственно в договоре, номинальные лизинговые платежи путем дисконтирования приводятся к величине, соответствующей рыночной (справедливой) стоимости предмета лизинга. А в случае, когда предмет лизинга приобретался лизингодателем у невзаимозависимого лица, обязательство по аренде можно оценить на основании покупной стоимости по этому договору купли-продажи (за вычетом авансового платежа, поскольку речь о "будущих" арендных платежах - т.е. кредиторской задолженности перед лизингодателем).

В таком случае ставка дисконтирования может определяться прямым путем (а не оценочным). Причем, как следует из Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования", такой способ позволяет минимизировать субъективизм, снижающий надежность бухгалтерской информации (пункты 3, 6), поэтому является даже предпочтительным.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что первоначальная оценка обязательства по аренде может соответствовать покупной стоимости автомобиля за минусом авансового платежа и НДС. К сожалению, подобрать ставку дисконтирования в рамках данного ответа не представляется возможным (как правило, такой расчет производится программными средствами или в электронных таблицах).

Иллюстративный пример определения ставки дисконтирования прямым способом приведен в Рекомендации Р-65/2015-КпР (Пример 3. Фактическая ставка дисконтирования задолженности по лизинговым платежам).

 

Учет права пользования активом

 

Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) одновременно с обязательством по аренде.

ППА признается по фактической стоимости, которая включает в себя в т.ч. (п. 13 ФСБУ 25/18):

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде (определяется в порядке, изложенном выше);

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (авансы);

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Поскольку в данном случае уплачивался авансовый платеж, проводки по признанию ППА могут выглядеть следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Авансы по лизингу" Кредит 51

- уплачен авансовый платеж;

Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- получено лизинговое имущество, определено обязательство по аренде в первоначальной оценке;

Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА" Кредит 76, субсчет "Авансы по лизингу"

- учтены платежи, произведенные в авансовом порядке (без НДС);

Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 08, субсчет "Вложения в ППА"

- признано право пользования активом по сформированной фактической стоимости.

После признания ППА амортизируется. Пункт 17 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что срок полезного использования (СПИ) права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Это значит, что в случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, что актуально для лизинга, СПИ не ограничивается договором лизинга. Амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования автомобиля, который вполне может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае - по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"):

Дебет 20 (иные счета затрат) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА"

- начислена амортизация.

После выкупа автомобиля организация принимает к учету собственное основное средство. При этом, полагаем, суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора, что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.

 

Учет обязательства по аренде

 

Ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде, но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство.

В течение срока лизинга величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных (лизинговых) платежей. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018).

Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018).

Таким образом, начисление процентов может быть и ежемесячным, и ежеквартальным, и ежегодным (ФСБУ "Аренда": об учетной политике и не только (С.П. Данченко, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2021 г.)). Во всяком случае полагаем, что при ежеквартальном формировании бухотчетности ежеквартальное начисление процентов (при ежемесячной уплате лизинговых платежей) само по себе не приводит к искажениям бухгалтерской отчетности и соответствует принципу рациональности (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Начисленные проценты отражаются в составе прочих расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", пункты 6, 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- начислены проценты по лизинговому обязательству (с применением ставки дисконтирования);

Дебет 76, субсчет "Обязательство по аренде" Кредит 51

- перечислен лизинговый платеж.

Стоит заметить, что авансы исключаются из расчета обязательства по аренде лишь при ее первоначальной оценке; последующий порядок уплаты лизинговых платежей (с разбивкой на авансовую часть и постоплату) влияет лишь на сальдо расчетов с лизингодателем и динамику обязательства по аренде, что, соответственно, определяет исходную величину обязательства для целей расчета процентов.

Положения ФСБУ 25/2018 не предусматривают возможности отнесения процентов (которые, по сути, и составляют разницу между номинальными арендными платежами и приведенной стоимостью будущих платежей по аренде) на счет учета нераспределенной прибыли. Не предусмотрено такой возможности и другими нормативными документами, регулирующими бухучет, смотрите, например, Инструкцию к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Плана счетов, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Исходя из п. 23 ФСБУ 25/2018, разница, образующаяся по окончании договора аренды на счете учета обязательства по аренде, подлежит списанию в состав прибыли (убытка) в качестве дохода или расхода (порядок учета которых регламентирован соответствующими положения ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Обращаем внимание, что такая разница (в случае ее образования) списывается по окончании договора лизинга, а не на конец каждого года в период его действия.

Поэтому порядок учета, при котором разница между приведенной стоимостью будущих арендных платежей и задолженностью по аренде отражается в конце года на счете учета нераспределенной прибыли, считаем методологически неверным.

На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

 

Организация занимается производством гофропродукции с использованием специальной оснастки - клише и штанцформ.

Каков бухгалтерский учет клише и штанцформ стоимостью от 20 000 до 100 000 рублей с различными сроками использования (до 12 месяцев и более) у производителя гофропродукции, если часть таких активов используется без продажи заказчику, а часть передается в собственность покупателя гофропродукции и принимается в дальнейшем для производства продукции по заказу покупателя?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете клише и штанцформы, не передаваемые в собственность покупателя, учитываются:

- как запасы - если срок их использования составляет меньше 12 месяцев (или менее одного операционного цикла);

- как основные средства - если срок их использования превышает 12 месяцев и они объединены в одну групповую единицу учета. При неприменении групповой единицы учета такие основные средства отражаются на забалансовом счете.

Клише и штанцформы, передаваемые в собственность покупателя, отражаются в составе товаров.

 

Обоснование позиции:

Для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете (Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида организации следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).

Так, с 1 января 2022 года бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании:

- Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020);

- Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020).

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

- имеет материально-вещественную форму;

- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг;

- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

При этом организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.

В свою очередь, имущество, используемое организацией в течение периода более 12 месяцев, не может учитываться в составе запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы"). Поэтому организация не имеет права перевести малоценные активы в состав запасов.

Таким образом, если организация-производитель гофропродукции установит срок службы клише и штанцформ более 12 месяцев, то данные виды спецоснастки не могут учитываться в составе запасов и отражаться в бухгалтерском учете на счете 10 "Материалы". Также если организацией установлен лимит по стоимости основных средств в размере 100 тысяч рублей, то клише и штанцформы не могут быть учтены и в составе основных средств. В силу п. 5 ФСБУ 6/2020 стоимость клише и штанцформы стоимостью до установленного организацией лимита (например, в 100 тысяч рублей), не передаваемой за плату в собственность покупателя, списывается в расходы в момент их приобретения.

При этом для осуществления контроля за движением и наличием таких "малоценных" объектов учетной политикой должен быть установлен порядок учета таких объектов после ввода их в эксплуатацию. Данный контроль в отношении "малоценных" основных средств может быть реализован посредством ведения количественного учета с отражением имущества за балансом. План счетов не предусматривает отдельных забалансовых счетов для учета таких объектов, поэтому организация вправе ввести его самостоятельно (например, забалансовый счет 012 "Малоценные" активы").

Необходимо отметить, что имеет место позиция, согласно которой в тех случаях, когда расходы на приобретение малоценных активов со сроками использования более 12 месяцев составляют существенную сумму, организации целесообразно признавать их в составе основных средств независимо от стоимости единицы, поскольку единовременное списание на расходы большого количества такого имущества может привести к искажению финансовой отчетности вследствие превышения порога существенности информации о таких активах (смотрите Рекомендацию Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства", далее - Рекомендация Р-122/2020-КпР). Как предложено в п. 2 Рекомендации Р-122/2020-КпР, в целях начисления амортизации организация может в качестве одной единицы учета ОС определить совокупность однородных объектов с одинаковыми амортизационными параметрами, руководствуясь положениями Рекомендации Р-100-КпР "Реализация требования рациональности" с учетом иллюстративного примера к этой Рекомендации.

При этом руководствуясь требованием рациональности (п. 7.4 ПБУ 1/2008) в случаях, когда на балансе организации числятся однородные основные средства в больших количествах, стоимость которых незначительна, но информация о них в целом является существенной, специалистами БМЦ Центра предлагается вести групповой учет таких объектов по аналогии с подходами, используемыми для учета запасов.

Так, согласно п. 2 Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств" (принята Комитетом по рекомендациям (КпР) 19.03.2021 объекты основных средств могут быть объединены в одну групповую единицу учета при одновременном соблюдении всех следующих условий:

а) организация управляет инвестициями в объекты групповой единицы учета и финансированием этих инвестиций на единой основе, то есть таким образом, что управленческие решения в отношении любых объектов в составе этой единицы являются взаимно обусловленными;

б) все объекты групповой единицы учета выполняют однородную функцию в деятельности организации;

в) элементы амортизации объектов в составе групповой единицы учета совпадают либо отличаются не настолько, чтобы эти отличия препятствовали возможности установить единую норму амортизации, отражающую характер поступления экономических выгод от инвестиций в объекты групповой единицы учета;

г) состав статей затрат, в которые включается амортизация групповой единицы учета, и способы распределения амортизации по этим статьям не отличаются от состава статей и способов распределения, как если бы амортизация начислялась по каждому объекту групповой единицы учета;

д) все объекты групповой единицы учета относятся к одной группе основных средств, определяемой организацией на основании п. 11 ФСБУ 6/2020;

е) все объекты групповой единицы учета входят в одну единицу, генерирующую денежные средства, или являются корпоративными активами, как это определено в международном стандарте финансовой отчетности IAS 36 "Обесценение активов" (кроме организаций, не применяющих п. 38 ФСБУ 6/2020).

Организации могут вводить дополнительные условия объединения объектов основных средств в групповые единицы учета.

Если капитальные вложения в объекты, включенные в состав одной групповой единицы учета ОС, завершены единовременно (запись: Дебет 01 Кредит 08), то амортизация по такой групповой единице учета рассчитывается в обычном порядке, как она рассчитывалась бы в отношении отдельного объекта основных средств.

Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами (п. 18 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения".

Тем не менее возможна ситуация, когда капитальные вложения в объекты групповой единицы учета осуществляются в разное время, когда каждое отдельное капитальное вложение охватывает лишь часть объектов групповой единицы учета. В этом случае организация в целях начисления амортизации по групповой единице учета может определить единую норму амортизации в процентах от суммарной балансовой стоимости объектов групповой единицы учета (средневзвешенной за период начисления амортизации). Указанная норма определяется исходя из элементов амортизации, присущих объектам в составе рассматриваемой единицы, и подлежит проверке на соответствие условиям использования этих объектов в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации, исходя из требований п. 37 ФСБУ 6/2020.

Принятие к учету новых объектов, включаемых в групповую единицу учета, отражается как увеличение первоначальной стоимости групповой единицы учета.

При выбытии отдельных объектов из состава групповой единицы учета подлежащая списанию первоначальная стоимость и накопленная амортизация, приходящаяся на выбывающие объекты, определяется расчетным путем по факту выбытия (то есть выбытие отражается как при частичной ликвидации объекта ОС).

Таким образом, в бухгалтерском учете клише и штанцформы, не передаваемые в собственность покупателя, учитываются:

- как запасы - если срок их использования составляет меньше 12 месяцев (или менее одного операционного цикла);

- как основные средства - если срок их использования превышает 12 месяцев и они объединены в одну групповую единицу учета. При неприменении групповой единицы учета такие основные средства отражаются на забалансовом счете.

Что касается клише и штанцформ, передаваемых в собственность покупателя, то на основании п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами, в частности, являются товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Товары отражаются в составе оборотных активов организации.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары".

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).

При поступлении товаров по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в фактическую себестоимость товаров включаются фактические затраты на их приобретение, приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

В связи с этим фактическая стоимость клише и штанцформ, предназначенных для передачи в собственность покупателей, будет сформирована бухгалтерской записью:

Дебет 41 Кредит 60

- оприходованы товары по фактической себестоимости (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- отражен входной НДС по приобретенным товарам.

Списание себестоимости спецоснастки при их реализации осуществляется проводкой: Дебет 90-2 Кредит 41.

После получения от покупателя клише и штанцформ для изготовления по заказу этого же покупателя гофропродукции для контроля за движением таких активов организация также должна организовать соответствующий забалансовый учет.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

 

Некоммерческая организация (фонд) применяет общую систему налогообложения. Хозяйственная деятельность осуществляется за счет бюджета Камчатского края. Отчетность подлежит обязательному аудиту, и организация не имеет права на упрощенный бухгалтерский учет. Договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к фонду, предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Нужно ли применять ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды": по договору аренды серверных мощностей для размещения информационно-аналитической системы ЖКХ Камчатского края; по договору аренды помещений? Если нужно применять, то кто платит налог на имущество?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

С точки зрения ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" пользование серверными мощностями сторонних организаций для размещения информационно-аналитической системы является договором оказания услуг, а не аренды.

При аренде помещений с рыночной стоимостью более 300 тыс. руб. НКО, не имеющему права на упрощенный учет, необходимо отразить право пользования активом и обязательство по аренде, как только арендуемые помещения будут находиться в пользовании более 12 месяцев.

Налог на имущество платит арендодатель.

 

Обоснование позиции:

В пункте 5 ФСБУ 25/2018 указано, что объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Именно эти критерии должны единовременно соблюдаться для отнесения договора к аренде.

 

Аренда серверных мощностей

 

При аренде серверных мощностей, как правило, возможно два варианта или их комбинация:

- аренда виртуального сервера, когда за организацией резервируется определенный объем серверной мощности, который может быть организован на любом свободном физическом носителе, также сами сервера фактически могут иметь любое географическое расположение;

- аренда выделенного физического сервера, когда за организацией закрепляется самостоятельная единица вычислительной техники.

Полагаем, что аренда серверных мощностей скорее относится к аренде виртуального сервера, в таком случае не выполняется подп. 2) п. 5 ФСБУ 25/2018, то есть актив не идентифицируется, и организация получает услуги размещения информационно-аналитической системы, которые признаются расходами организации на основании ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Во втором случае при аренде физического выделенного сервера имеет место смешанный договор: аренда идентифицируемого физического актива и услуги по обеспечению его работоспособности (настройка и ремонт оборудования, резервное копирование, техническая поддержка, обеспечение физических условий работы сервера - электропитание, охлаждение, охрана и т.д.). Тем не менее, поскольку дополнительные услуги вытекают непосредственно из арендных взаимоотношений, с точки зрения учета это договор аренды.

Отметим, что хотя выделенные сервера располагаются в специализированных дата-центрах и физический доступ заказчиков к ним не предусмотрен, они зачастую технически комплектуются по запросу заказчика, что является дополнительным подтверждением идентифицируемости актива. Таким образом, если физический сервер арендуется на срок более 12 месяцев и его рыночная стоимость выше 300 тысяч рублей (п. 11 ФСБУ 25/2018), арендатору необходимо отразить в учете право пользования активом и обязательство по аренде. Смотрите также Переход на ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" с учетом принципов МСФО 16 "Аренда" (журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 4, апрель 2021 г.) (Пример 4).

 

Аренда недвижимости для осуществления уставной деятельности

 

Поскольку ФСБУ 25/2018 не освобождает НКО от применения данного стандарта и организация не имеет права на ведение упрощенного бухгалтерского учета (подлежит обязательному аудиту), в случаях долгосрочной аренды имущества, рыночная стоимость которого превышает 300 тысяч рублей, в учете НКО необходимо отразить право пользования активом и обязательство по аренде.

То, что НКО не ведет предпринимательскую деятельность, не означает отсутствие права на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды. К экономическим выгодам приравнивается способность обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана (смотрите подп. б), г) п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", подп. а) п. 6 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения"). Полагаем, что формулировки, касающиеся НКО, внесенные в более поздние по времени разработки стандарты, применимы и к ФСБУ 25/2018. Другими словами, если бы НКО приобрела данные помещения, то они были бы приняты к учету в качестве основных средств, поскольку способны обеспечить достижение целей, ради которых создана НКО. Соответственно, подп. 3) п. 5 ФСБУ 25/2018 в данном случае соблюдается, и при соблюдении всех остальных условий, содержащихся в п. 5 ФСБУ 25/2018, объекты классифицируются как объекты учета аренды.

То, что Фонд осуществляет свою деятельность за счет бюджета Камчатского края, также роли не играет. К примеру, организации государственного сектора, в том числе бюджетные, применяют положения СГС "Аренда". Отметим, что в упомянутом стандарте дана иная классификация аренды (если бы организация относилась к госсектору, данная аренда могла бы признаваться операционной). Тем не менее в случае финансовой аренды бюджетные учреждения также формируют в учете актив в виде права пользования и обязательства по аренде, хотя их деятельность осуществляется за счет средств бюджета.

 

Налог на имущество

 

С 1 января 2022 года с переданного в аренду (лизинг) имущества налог уплачивает арендодатель (лизингодатель) согласно п. 49 ст. 1, ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ, внесшему изменения в п. 3 ст. 378 НК РФ.

В письме ФНС России от 29.11.2021 N БС-4-21/16631@ разъясняется, что установление таких особенностей обусловлено изменениями в правилах бухгалтерского учета имущества организаций (в т.ч. вступлением в силу Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"). Это позволило устранить неопределенность в определении налогоплательщика.

Каких-либо официальных разъяснений по вопросам бухгалтерского учета аренды рассматриваемых в вопросе объектов на момент подготовки консультации нами не обнаружено. Во избежание претензий со стороны проверяющих органов рекомендуем обратиться в Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России по адресу: ул. Ильинка, д. 9, Москва, 109097.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

МУП "Водоканал" арендует у другого МУП "Водоканал" водозаборные узлы, канализационные насосные станции, водопроводные и канализационные сети для оказания услуг по водоснабжению и водоотведения. Арендатор МУП "Водоканал" является гарантирующим поставщиком на территории муниципального образования.

Признаются ли для целей ФСБУ 25/2018 взятые в аренду водозаборные узлы, канализационные насосные станции, водопроводные и канализационные сети объектами учета аренды, если, по мнению арендатора, он ограничен правом самостоятельного определения цели использования арендуемого имущества?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В данном случае полученные в аренду объекты коммунального хозяйства должны классифицироваться как объекты учета аренды. Таким образом, организации необходимо вести учет аренды указанных объектов в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018.

 

Обоснование вывода:

Отметим, что основные положения ФСБУ 25/2018 (Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды" 25/2018 утвержден приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н) совпадают с МСФО (IFRS) 16 "Аренда", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н.

Так, в п. 3 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" отмечается, что для выявления наличия в условиях договора по существу арендных отношений следует проверить соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных пунктом 5 Стандарта. В случае недостаточности этих условий или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок оценки, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, установленный МСФО (IFRS) 16 "Аренда", в частности, определение аренды в Приложении А, а также параграфы 9-11 и В9-В33.

Так, в п. 5 ФСБУ 25/2018 указано, что объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

При этом тут же отмечается, что ФСБУ 25/2018 не применяется к объектам бухгалтерского учета, не классифицированным как объекты учета аренды в соответствии с настоящим пунктом.

Между тем в МСФО (IFRS) 16 говорится о том, что договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право клиенту контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение поставщику. В разделе "Определение аренды" (пункты В9-В33) Руководства по применению, который являются неотъемлемой частью МСФО (IFRS) 16, сказано, что в момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

Договор будет учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 16, если одновременно выполняются следующие условия:

1) наличие идентифицированного актива.

Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. То есть в первую очередь речь идет именно о контроле, который как раз и позволяет получать экономические выгоды от данной сделки (п. В9);

2) организация имеет право получать практически все экономические выгоды от использования арендуемого имущества;

3) организация имеет право определять способ использования предмета аренды.

Соответственно, на наш взгляд, в спорных случаях при классификации договора в качестве аренды целесообразно пользоваться МСФО (IFRS) 16, поскольку в ситуациях, не урегулированных стандартами бухгалтерского учета, Организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Согласно п. В24 Руководства по применению клиент (арендатор) имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий:

(a) клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (как описано в пунктах В25-В30); или

(b) значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и

(i) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, при этом поставщик (арендодатель) не вправе изменять указания по эксплуатации; либо

(ii) клиент спроектировал актив (или определенные аспекты актива), который предопределяет то, как и для какой цели будет использоваться актив в течение срока использования (смотрите также пример с учетом парковки в статье).

В п. В27 Руководства по применению подчеркнуто, что права на эксплуатацию актива могут предоставить покупателю право определять способ использования актива, если значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, предопределены (смотрите п. B24(b)(i)).

В пункте В31 Руководства по применению представлена схема для анализа того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. В основе признания лежат два основных описанных принципа - право использования и возможность получения экономических выгод.

С позиции МСФО (IFRS) 16 договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.

В рассматриваемом случае цели использования арендуемого имущества заранее предопределены. При этом арендатор (Организация) имеет право эксплуатировать оборудование в течение срока договора аренды, а арендодатель никак не может изменить целевое назначение данных предметов аренды в течение срока аренды.

Все это полностью соответствует положениям п. B24(b)(i) Руководства по применению. Следовательно, с точки зрения МСФО (IFRS) 16, рассматриваемый договор является договором аренды, и учет активов и обязательств должен вестись в соответствии с международным стандартом.

Таким образом, как с точки зрения международного стандарта, так и ФСБУ 25/2018, рассматриваемое арендное имущество классифицируется как объект учета аренды. Соответственно, Организации следует вести учет аренды таких объектов согласно ФСБУ 25/2018.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой, и представленная позиция является нашим экспертным мнением. В связи с этим рекомендуем обратиться в Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

 

 

Когда физическому лицу необходимо представить в налоговый орган первое уведомление о КИК? Если уведомлять нужно в 2022 году, то за какой период представлять финансовую отчетность общества: за 2020 год или за 2021 год? Должна ли финансовая отчетность быть составлена в соответствии с требованиями МСФО? Должен ли аудит проводиться в соответствии с требованиями МСА? Можно ли не представлять аудиторское заключение финансовой отчетности контролируемой иностранной компании (общество не проводило аудит отчетности), учитывая то, что прибыль общества освобождена от налогообложения, так как общество образовано в соответствии с законодательством государства - члена ЕАЭС и имеет постоянное местонахождение в этом государстве?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Физическое лицо на 31.12.2021 признается контролирующим лицом казахстанской компании. Прибыль приобретенной в 2021 году КИК, полученная ею за 2020 год (если финансовый год равен календарному и заканчивается 31.12.2020), учитывается в его доходах (дата получения дохода - 31.12.2021) (для целей представления Уведомления о КИК не учитывается размер прибыли (убыток) и/или освобождение от налогообложения прибыли КИК).

Поэтому первое Уведомление о КИК подается в 2022 году за отчетный период по НДФЛ - 2021 год, в котором налогоплательщиком должна учитываться прибыль КИК (если бы были основания для учета прибыли КИК в доходах), полученная ею за 2020 год.

Вместе с Уведомлением о КИК за 2021 год представляется финансовая отчетность и аудиторское заключение (если аудит отчетности должен был проводиться обязательно в силу требований законодательства Республики Казахстан или проводился добровольно) за финансовый год, закончившийся 31.12.2021.

Финансовая отчетность должна отвечать требованиям законодательства Республики Казахстан. То есть если законодательством не установлено требование о составлении отчетности в соответствии с МСФО, то финансовая отчетность может составляться в соответствии с требованиями национальных стандартов отчетности.

Если в соответствии с законодательством Республики Казахстан или учредительными (корпоративными) документами иностранной компании обязательный аудит отчетности рассматриваемой КИК не предусмотрен, а добровольный аудит не проводился, то аудиторское заключение может не представляться. Иных условий, при которых аудиторское заключение может не представляться (в т.ч. в случае освобождение прибыли КИК от налогообложения, предусмотренное подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ), не установлено.

 

Обоснование позиции:

Физлицо, владеющее иностранной компанией (100% доля участия), признается контролирующим лицом этой компании, в обязанности которого входит подача уведомления об участии в КИК и ежегодно - Уведомлений о КИК (подп. 1 и 3 п. 3.1 ст. 23 НК РФ).

Уведомление о КИК представляется физлицами, признаваемыми контролирующими лицами, в срок не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 НК РФ либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток контролируемой иностранной компании (п. 13 ст. 25.13 НК РФ, п. 2 ст. 25.14 НК РФ).

Таким образом, пункт 2 ст. 25.14 НК РФ увязывает срок (и, соответственно, обязанность) представления уведомления налоговых органов о КИК с окончанием налогового периода, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 НК РФ или 25 НК РФ. А не с периодом, в котором налогоплательщик стал контролирующим лицо м иностранной компании.

Суммы прибыли КИК, определяемые в соответствии со ст. 25.15 НК РФ, относятся к доходам физических лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами этой компании (подп. 8.1 п. 3 ст. 208 НК РФ). При этом для целей представления Уведомления о КИК и представления документов, подтверждающих прибыль (убыток) КИК, не имеет значения размер прибыли или тот факт, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ прибыль рассматриваемой КИК, имеющей постоянное местонахождение в Республике Казахстан, освобождается от налогообложения.

Прибыль КИК учитывается в доходах налогоплательщика на последнее число налогового периода по налогу (31 декабря года), следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (п. 1.1 ст. 223 НК РФ).

При этом прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК:

- на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК,

- а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК (смотрите п. 3 статьи 25.15 НК РФ).

Нормы НК РФ не содержат освобождение от учета прибыли КИК, которую она получила за периоды, в которых налогоплательщик еще не признавался ее контролирующим лицом (теоретически налогоплательщик может получить накопленную за прошлые периоды прибыль в виде дивидендов, или при продаже доли участия/акций КИК).

Отметим, что прибыль КИК в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 25.15 НК РФ уменьшается на выплаченные дивиденды, в т.ч. выплачиваемых такой компанией за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (т.е. когда физлицо еще не было участником) (письмо ФНС России от 27.11.2020 N СД-4-3/19538@).

В последнем абзаце п. 14 письма Минфина России от 10.02.2017 N 03-12-11/2/7395 указано, что если на 31 декабря текущего налогового периода налогоплательщик является контролирующим лицом контролируемой иностранной компании в соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 Кодекса, участие в которой началось в текущем периоде, то прибыль контролируемой иностранной компании за финансовый год, который завершился в предшествующем налоговом периоде, учитывается налогоплательщиком - контролирующим лицом при определении налоговой базы текущего налогового периода в случае, если в текущем налоговом периоде не было принято решение о распределении прибыли такой контролируемой иностранной компании, либо на дату принятия указанного решения налогоплательщик уже являлся контролирующим лицом контролируемой иностранной компании.

В п. 19 этого же письма речь идет о возможности переноса убытка, полученного КИК в периоды, когда налогоплательщик не являлся контролирующим лицом. Косвенно это так же подтверждает вывод о том, что прибыль (убыток) КИК, полученная за периоды, когда физлицо еще не являлся ее контролирующим лицом, учитывается в его доходах.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации физлицо на 31.12.2021 признается контролирующим лицом казахстанской компании. Прибыль приобретенной в 2021 году КИК, полученная ею за 2020 год (если финансовый год равен календарному и заканчивается 31.12.2020) учитывается в его доходах (дата получения дохода - 31.12.2021).

Уведомление о КИК подается в 2022 году за отчетный период по НДФЛ - 2021 год, в котором налогоплательщиком должна была учитываться прибыль КИК (если бы были основания для учета прибыли КИК в доходах), полученная ею за 2020 год. В таком Уведомлении отражается, в частности, период, за который оно представляется, дата составления отчетности за финансовый год, предшествующий периоду учета прибыли (убытка) КИК в доходах контролирующего лица (п. 6 ст. 25.14 НК РФ).

 

Подтверждающие прибыль КИК документы

 

Пунктом 5 ст. 25.15 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик - контролирующее лицо подтверждает размер прибыли (убытка) контролируемой этим лицом иностранной компании путем представления следующих документов:

1) финансовая отчетность КИК, составленная в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы, подтверждающие прибыль (убыток) такой компании за финансовый год;

2) аудиторское заключение по финансовой отчетности указанной КИК, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.

Указанные документы представляются налогоплательщиками - физическими лицами вместе с уведомлением о КИК.

По мнению Минфина России, поскольку освобождение от налогообложения КИК, образованной в соответствии с законодательством государства - члена ЕЭС и имеющей постоянное местонахождение в этом государстве, не зависит от размера прибыли такой иностранной компании, то подтверждение ее размера путем представления соответствующих документов также не требуется (письма Минфина России от 12.03.2021 N 03-12-12/2/17558, от 20.02.2017 N 03-12-11/2/9763).

Однако отметим, что в самом НК РФ не содержится норм, освобождающих контролирующих лиц от представления документов, предусмотренных пунктом 5 ст. 25.15 НК РФ. Более того, в новой редакции п. 5 ст. 25.15 НК РФ прямо указано, что указанные в настоящем пункте документы представляются независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании в налоговой базе контролирующего лица по соответствующему налогу (письмо ФНС России от 29.12.2020 N ШЮ-3-13/8817@).

Не исключено, что мнение Минфина России основано на прежней редакции п. 5 ст. 25.15 НК РФ, которая такой фразы не содержала. Поэтому по нашему мнению, независимо от освобождения от налогообложения прибыли КИК, документы, предусмотренные пунктом 5 ст. 25.15 НК РФ, должны быть представлены.

 

Финансовая отчетность

 

Абзацем вторым п. 2 ст. 309.1 НК РФ установлено, что сумма прибыли (убытка) каждой КИК должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной за соответствующий период (периоды), с приложением ее финансовой и налоговой отчетности.

Исходя из совокупности п. 5 ст. 25.15 НК РФ и абзаца второго п. 2 ст. 309.1 НК РФ можно сделать вывод, что вместе с Уведомлением о КИК должна быть представлена отчетность КИК за тот период, прибыль которого должна учитываться в доходах налогоплательщика-физлица. Т.е. вместе с Уведомлением о КИК за 2021 год представляется финансовая отчетность и аудиторское заключение (если имеется) за финансовый год, закончившийся 31.12.2021.

Отметим, что в ст. 25.15 НК РФ нет требования о представлении отчетности, составленной в соответствии с МСФО (или иными международно признанными стандартами). Если личным законом страны, в которой зарегистрирована КИК, не предусмотрено составление отчетности в соответствии с МСФО, то отчетность должна составляться в соответствии с национальными требованиями.

Например, в подп. "б" п. 12 письма Минфина России от 10.02.2017 N 03-12-11/2/7395 указано, что "при расчете прибыли контролируемой иностранной компании на основании данных финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), "прибылью до налогообложения" признается разница между всеми доходами и расходами иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) за финансовый год. При этом в расчет не включаются иные показатели, в частности, положительные и отрицательные компоненты прочего совокупного дохода. При расчете прибыли контролируемой иностранной компании на основании данных финансовой отчетности, составленной в соответствии с иными стандартами финансовой отчетности (кроме МСФО), "прибылью до налогообложения" признается аналогичный показатель. Т.е. подразумевается, что отчетность КИК может составляться в соответствии с иными стандартами финансовой отчетности (помимо МСФО).

 

Аудиторское заключение

 

Аудиторское заключение (далее - АЗ) представляется в случаях, если:

- в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности

- или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.

Личным законом юридического лица считается право страны, где учреждено юридическое лицо, если иное не предусмотрено Федеральным законом "О внесении изменений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" и статью 1202 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации" (п. 1 ст. 1202 ГК РФ) (письмо Минфина России от 14.02.2017 N 03-12-12/2/8900).

При этом в п. 5 ст. 25.15 НК РФ не указано, что АЗ должно быть подготовлено в соответствии с международными стандартами аудита (МСА). Т.е. если законодательством Республики Казахстан (далее - РК) или учредительными (корпоративными) документами иностранной компании предусмотрен обязательный аудит финансовой отчетности рассматриваемой КИК, или аудит осуществлен добровольно, то АЗ должно соответствовать законодательству РК или международным стандартам аудита, если добровольный или обязательный аудит проводился в соответствии с МСА.

При этом НК РФ не содержит требований к лицу, осуществляющему аудит. Полагаем, что должны выполняться требования законодательства государства, в которой зарегистрирована КИК.

Отметим, что требование о проведении аудита КИК в соответствии с МСА содержится в подп. 2 п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ. Который с учетом последнего предложения и положений п. 1 ст. 309.1 НК РФ применяется в случае определения прибыли (убытка) КИК на основании ее финансовой отчетности, и при этом постоянным местонахождением этой КИК не является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, или постоянным местонахождением этой КИК является государство (территория), не обеспечивающее обмена информацией для целей налогообложения с РФ.

Также следует учитывать, что необходимость представления АЗ в отношении финансовой отчетности КИК связана с правом на определение прибыли КИК по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год.

Пунктом 1.1 ст. 309.1 НК РФ предусмотрено, что определение прибыли (убытка) КИК в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ осуществляется при выполнении одного из следующих условий (письма Минфина России от 29.01.2018 N 03-12-12/2/4550, от 01.06.2017 N 03-12-11/2/34103):

1) постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ (смотрите Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, утвержденный приказом ФНС России от 11.10.2019 N ММВ-7-17/511@, далее - Перечень);

2) в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

То есть при нахождении КИК в РК, с которым у РФ заключена Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 г.) и который не включен в Перечень, представление аудиторского заключения необязательно (если аудит не должен был проводиться в соответствии с требованиями законодательства РК и не проводился добровольно).

Таким образом, если в соответствии с законодательством РК или учредительными (корпоративными) документами иностранной компании обязательный аудит отчетности рассматриваемой КИК не предусмотрен и добровольный аудит не проводился, то аудиторское заключение может не представляться.

В письме Минфина России от 24.09.2019 N 03-04-05/73388 также отмечено, что обязанность налогоплательщика контролирующего лица в качестве приложения к налоговой декларации, в которой отражена прибыль контролируемой иностранной компании, прилагать аудиторское заключение по финансовой отчетности такой контролируемой иностранной компании в случае, если постоянным местонахождением такой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, установлена в тех случаях, когда в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами такой контролируемой иностранной компании предусмотрено обязательное проведение аудита финансовой отчетности или аудит осуществлен иностранной организацией добровольно (смотрите также письмо Минфина России от 20.02.2017 N 03-12-11/2/9759, п. 26 письма Минфина России от 10.02.2017 N 03-12-11/2/7395).

Иных условий, при которых аудиторское заключение может не представляться (в т.ч. в случае освобождения прибыли КИК от налогообложения, предусмотренном подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ), не установлено.

Поэтому если законодательством РК или учредительными (корпоративными) документами рассматриваемой КИК предусмотрен обязательный аудит отчетности или проводился добровольный аудит, то вместе с Уведомлением о КИК должно быть представлено аудиторское заключение (отвечающее требованиям законодательства РК или международным стандартам аудита, если добровольный или обязательный аудит проводился в соответствии с МСА).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

До 01.01.2022 по основному средству - здание (сдача в аренду торговых мест) проводилась ежегодная переоценка. При переходе на ФСБУ 6/2020 при признании в учете основное средство оценено по первоначальной стоимости. Договоры аренды заключаются на 11 месяцев с правом пролонгации, выкуп по договорам аренды не предусмотрен.

Можно ли оценивать данное основное средство с 01.01.2022 по первоначальной стоимости или нужно проводить переоценку? Может ли быть признано здание инвестиционной недвижимостью? Начисляется ли амортизация в случае признания здания инвестиционной недвижимостью?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По инвестиционной недвижимости в рассматриваемой ситуации организация может выбирать способ оценки по переоцененной или первоначальной стоимости.

При выборе способа оценки инвестиционной недвижимости по переоцененной стоимости на 01.01.2022 (31.12.2021) и в дальнейшем на каждую отчетную дату необходимо проводить переоценку основного средства таким образом, чтобы его стоимость была равна справедливой стоимости. Амортизация при выборе этого способа не начисляется.

При выборе способа оценки инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости проводить переоценку и доводить стоимость до справедливой не требуется. Амортизация начисляется в общем порядке.

Для отнесения здания к инвестиционной недвижимости необходимо применить профессиональное суждение. По нашему мнению, здание может быть отнесено к инвестиционной недвижимости при условии, что организация не оказывает значительных услуг арендаторам.

Если здание нельзя отнести к инвестиционной недвижимости (организация оказывает значительные услуги арендаторам), то, по нашему мнению, при переходе на ФСБУ 6/2020 организация использует и далее способ учета с переоценкой.

Организации необходимо самостоятельно на основе профессионального суждения разработать метод перехода на ФСБУ 6/2020 и закрепить его в учетной политике.

 

Обоснование вывода:

По договорам аренды с 1 января 2022 года применяется Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды", утвержденный Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н (далее - ФСБУ 25/2018).

В случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением возможного изменения оценочных значений (пп. 24, 41 ФСБУ 25/2018). Это значит, что сам актив учитывается в составе основных средств арендодателя.

Аренда является операционной, если выгоды и риски остаются у арендодателя. Если же в результате заключения договора аренды экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды, переходят к арендатору, то такая аренда признается неоперационной (финансовой) (пп. 25, 26 ФСБУ 25/2018). Примером неоперационной (финансовой) аренды является выкупной лизинг. Более подробно про отличие операционной аренды от неоперационной (финансовой) аренды смотрите в материалах Энциклопедия решений. Чем отличается операционная аренда от неоперационной (финансовой) в целях применения ФСБУ 25/2018?

С учетом того, что в рассматриваемой ситуации здание предается в аренду без права выкупа, срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию, допускаем, что здание передается в операционную аренду, соответственно, подлежит учету в составе основных средств.

С 01.01.2022 учет основных средств осуществляется в соответствии с Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н). На начало 01.01.2022 (31.12.2021) проводится корректировка балансовой стоимости основных средств (п. 49 ФСБУ 6/2020).

Согласно п. 12 ФСБУ 6/2020 при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости.

После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 13 ФСБУ 6/2020):

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

При оценке ОС по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 6/2020 (п. 14 ФСБУ 6/2020).

При оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 6/2020).

Для целей ФСБУ 6/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13), введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 217н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 02.02.2016, регистрационный N 40940) (п. 15 ФСБУ 6/2020).

В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Согласно п. 10 МСФО (IFRS) 13 п. В2 Приложения В МСФО (IFRS) описывает общий подход к оценке справедливой стоимости. Цель оценки справедливой стоимости заключается в том, чтобы определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях. МСФО (IFRS) 13 допускает различные методы оценки (пункты 61-66): рыночный, затратный и доходный (на основе приведенной стоимости) подходы.

При этом:

- рыночный подход (Приложение А) - метод оценки, в котором используются цены и другая соответствующая информация, основанная на результатах рыночных сделок, связанных с идентичными или сопоставимыми (то есть аналогичными) активами, обязательствами или группой активов и обязательств, такой как бизнес;

- затратный подход (Приложение А) - метод оценки, отражающий сумму, которая потребовалась бы в настоящий момент времени для замены эксплуатационной мощности актива (часто называемую текущей стоимостью замещения);

- доходный подход (Приложение А) - методы оценки, которые преобразовывают будущие суммы (например, денежные потоки или доходы и расходы) в одну текущую (то есть дисконтированную) величину. Оценка справедливой стоимости осуществляется на основе стоимости, обозначаемой текущими ожиданиями рынка в отношении указанных будущих сумм.

Напомним, что ПБУ 6/01 предусмотрена переоценка основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01), которая не всегда совпадает со справедливой стоимостью в понимании МСФО. Например, в случае, когда справедливая стоимость для целей переоценки основных средств в соответствии с МСФО определена с использованием рыночного подхода, то такая стоимость не будет совпадать с текущей (восстановительной) стоимостью этого же основного средства. В то же время в случае, когда справедливая стоимость для целей переоценки основных средств в соответствии с МСФО определена с использованием затратного подхода, то такая стоимость может быть принята в качестве текущей (восстановительной) стоимости для целей ПБУ 6/01. (Смотрите также Вопрос: Организация заключила договор на проведение стоимостного анализа основных средств для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО с целью определения справедливой стоимости объектов основных средств. Можно ли использовать результаты оценки по данному договору в целях переоценки стоимости объектов основных средств в российских стандартах бухгалтерского учета? Если для переоценки стоимости объектов основных средств в российских стандартах бухгалтерского учета использовать метод индексации, то как определяется индекс? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2015 г.).)

Указанные расхождения в определении стоимости переоценки могут сыграть важную роль в рассматриваемой ситуации. Как уже отмечалось выше, ФСБУ 6/2020 позволяет организации самостоятельно выбрать способ учета объектов ОС. Однако существует Рекомендация Р-106/2019-КпР "Изменение модели оценки основных средств при переходе на ФСБУ" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 27.09.2019). Согласно Рекомендации в отношении тех групп основных средств, для которых применявшийся ранее порядок переоценки не является аналогом способа учета с переоценкой, предусмотренного ФСБУ, организация осуществляет при переходе на ФСБУ выбор одного из двух способов учета в отношении каждой группы таких основных средств - с переоценкой либо без переоценки (п. 6 Рекомендации). В отношении тех групп основных средств, для которых применявшийся ранее порядок переоценки является аналогом способа учета с переоценкой, предусмотренного ФСБУ, организация использует далее способ учета с переоценкой в соответствии с ФСБУ (п. 5 Рекомендации).

Согласно п. 2 Рекомендации для основных средств, представляющих собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное владение и (или) пользование (инвестиционная недвижимость), применявшийся ранее порядок переоценки не является аналогом способа учета с переоценкой, предусмотренного ФСБУ.

Согласно п. 3 Рекомендации для основных средств, не являющихся инвестиционной недвижимостью, любой из следующих признаков служит подтверждением того, что применявшийся ранее порядок переоценки основных средств является аналогом способа учета с переоценкой, предусмотренного ФСБУ:

a) текущая восстановительная стоимость основного средства при переоценке определялась таким образом, чтобы в результате после вычета пропорционально пересчитанной накопленной амортизации получилась текущая справедливая стоимость основного средства;

b) методы определения текущей восстановительной стоимости основного средства, применявшиеся при переоценке основного средства, соответствуют требованиям МСФО (IFRS) 13 к определению справедливой стоимости с учетом соблюдения иерархии источников информации о справедливой стоимости.

Таким образом, согласно Рекомендации при переходе на ФСБУ 6/2020 по инвестиционной недвижимости, переоцениваемой в соответствии с ПБУ 6/01, организация может выбрать один из двух способов учета - с переоценкой либо без переоценки. Для основных средств, не являющихся инвестиционной недвижимостью, выбор способа учета с переоценкой либо без возможен только в том случае, если способ переоценки по ПБУ 6/01 не является аналогом способа учета с переоценкой, предусмотренного ФСБУ. При этом, по нашему мнению, переоценка по ПБУ 6/01 может соответствовать оценке по затратному методу МСФО (IFRS) 13, т.е. может являться аналогом способа учета с переоценкой, предусмотренного ФСБУ.

Согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в случае, когда по конкретному вопросу не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пп. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Из всего вышесказанного следует, что ФСБУ 6/2020 "Основные средства" позволяет организации самостоятельно выбрать метод учета основных средств - по первоначальной или по переоцененной стоимости. При этом Рекомендация уточняет порядок перехода в случаях, когда организация применяла переоценку в соответствии с ПБУ 6/01. В связи с этим организации необходимо самостоятельно, на основе профессионального суждения (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)), разработать метод перехода на ФСБУ 6/2020 и закрепить его в учетной политике. Поскольку Фонд "НРБУ "БМЦ" является разработчиком ФСБУ 6/2020 (http://bmcenter.ru/Files/uvedomlenie_v_Minfin_FSBU_OS), полагаем, организация может принять указанную Рекомендацию как основу для своей учетной политики при переходе на новый стандарт.

Инвестиционная недвижимость ФСБУ 6/2020 выделяет в отдельную группу основных средств (абзац 3 п. 11 ФСБУ 6/2020). При этом ФСБУ 6/2020 не содержит конкретных критериев и специальных правил отнесения объектов в состав инвестиционной недвижимости. Для этих целей считаем возможным обратиться к МСФО.

В системе международных стандартов имеется МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость", введ. приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IAS) 40), регулирующий правила учета инвестиционной недвижимости.

В соответствии с положениями МСФО (IAS) 40, инвестиционная недвижимость представляет собой недвижимость (земля, здание или часть здания, или то и другое), удерживаемую собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования с целью получения арендных платежей или с целью получения выгоды от прироста стоимости или того и другого, но не для:

- использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях;

- продажи в ходе обычной деятельности.

Для целей МСФО (IAS) 40 недвижимость, удерживаемая собственником или же арендатором для использования в производстве или поставке товаров, или оказании услуг, либо в административных целях, признается недвижимостью, занимаемой владельцем. Согласно п. 7 МСФО (IAS) 40 в отношении недвижимости, занимаемой владельцем, которая находится в собственности, применяется МСФО (IAS) 16 "Основные средства", введ. приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, т.е. обычные правила учета основных средств.

Согласно п. 11 МСФО (IAS) 40 если организация предоставляет дополнительные услуги арендаторам недвижимости, такая недвижимость рассматривается как инвестиционная недвижимость, если эти услуги являются незначительными относительно соглашения в целом. Примером является случай, когда собственник офисного здания предоставляет арендаторам, занимающим это здание, услуги по охране и текущему обслуживанию. В то же время если организация предоставляет дополнительные услуги, которые являются значительными по отношению к соглашению в целом, то здание в соответствии с МСФО не признается инвестиционной недвижимостью. Например, если организация имеет в собственности гостиницу и управляет ею, то услуги, предоставляемые постояльцам, являются значительными по отношению к соглашению в целом. Следовательно, гостиница, управляемая собственником, представляет собой недвижимость, занимаемую владельцем, а не инвестиционную недвижимость (п. 12 МСФО (IAS) 40).

Иногда трудно определить, являются ли дополнительные услуги настолько значительными, что недвижимость не может квалифицироваться как инвестиционная недвижимость. Чтобы определить, может ли объект недвижимости квалифицироваться как инвестиционная недвижимость, необходимо применить суждение. Организация разрабатывает критерии, чтобы иметь возможность применять такое суждение последовательно (п. 13, п. 14 МСФО (IAS) 40).

Таким образом, для отнесения здания к инвестиционной недвижимости необходимо применить профессиональное суждение. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации здание может быть отнесено к инвестиционной недвижимости, если организация не предоставляет арендаторам значительных услуг.

Как указывалось выше, по инвестиционной недвижимости организация вправе самостоятельно выбрать способ оценки по первоначальной или переоцененной стоимости.

При выборе способа оценки инвестиционной недвижимости по переоцененной стоимости этот способ оценки применяется для всех объектов инвестиционной недвижимости. Переоценка инвестиционной недвижимости проводится на каждую отчетную дату. Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости (в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости (п. 21 ФСБУ 6/2020). Инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации (п. 28 ФСБУ 6/2020). При переходе на ФСБУ 6/2020 01.01.2022 или 31.12.2021 необходимо провести переоценку (п. 49 ФСБУ 6/2020).

При выборе способа оценки инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости проводить переоценку и доводить первоначальную стоимость до справедливой не требуется. Амортизация начисляется в общем порядке.

На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья