МСФО 16, бухучет и налоги: консультации экспертов Гаранта
Организация, применяющая общую систему налогообложения, изготавливает хозяйственным способом сушильные шкафы для собственного производства (выпускаемая продукция облагается НДС).
Шкафы являются технологическим оборудованием, не связаны с объектом недвижимости; их можно передвигать из одного помещения в другое, не причиняя ни помещению, ни шкафу ущерба.
Каков бухгалтерский и налоговый учет поступления изготовленных хозяйственным способом основных средств? Включаются ли в первоначальную стоимость шкафа общехозяйственные расходы?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Объекта налогообложения НДС в виде СМР для собственных нужд у организации не возникает.
Входящий НДС по материалам, услугам, работам, формирующим первоначальную стоимость ОС, принимается к вычету после постановки этих приобретений на учет. Ждать ввода шкафа в эксплуатацию не требуется.
В первоначальную стоимость шкафа не включаются общехозяйственные расходы, за исключением тех, которые непосредственно связаны с его изготовлением.
Обоснование позиции:
НДС
Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), на территории РФ производятся на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ. Для принятия к вычету входящего НДС необходимо, чтобы приобретения использовались в облагаемой НДС деятельности (п. 2 ст. 171 НК РФ). Вычет сумм налога производится на основании счетов-фактур продавцов после принятия на учет приобретений на основании первичных документов (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Из совокупности положений п. 1 ст. 11 НК РФ, ч. 2 ст. 1, ст. 5, ч.ч. 1 и 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ можно сделать вывод, что под "принятием на учет" следует понимать отражение операций по приобретению товаров (работ, услуг) на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В связи с этим вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств (ОС), а также товаров (работ, услуг) для их создания, производится после принятия их на учет на счет 08 (письма Минфина России от 19.07.2019 N 03-07-11/54587, от 11.04.2017 N 03-07-11/21548, от 18.11.2016 N 03-07-11/67999, от 04.07.2016 N 03-07-11/38824), оборудования к установке - на счет 07 (письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-11/9875, ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@), материалов - на счет 10 (письмо ФНС России от 26.01.2015 N ГД-4-3/911@).
Заметим, что "входной" НДС по приобретенным строительным материалам принимается к вычету в таком же порядке (после оприходования их на счет 10), даже если они используются для проведения строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (абзац 1 п. 6 ст. 171, абзац 1 п. 5 ст. 172, абзацы 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 17.07.2019 N 03-07-10/53067, ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@, от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@).
Указанные налоговые вычеты могут быть заявлены организацией в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных материалов (работ, услуг) независимо от момента ввода объекта ОС в эксплуатацию (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 01.09.2017 N 03-07-11/56395, от 26.12.2016 N 03-07-10/77953, от 08.12.2016 N 03-07-10/73279, ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@).
В отношении же применения в данном случае положений пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ отметим следующее. Согласно указанной норме объектом налогообложения НДС признаются операции по выполнению СМР для собственного потребления.
По мнению финансового ведомства, в целях применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ СМР следует рассматривать как работы капитального характера, выполненные организацией собственными силами, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377, от 30.10.2014 N 03-07-10/55074, смотрите также п. 18 Указаний).
Технологическое оборудование промышленных предприятий (раздел ОКОФ 330.00.00.00.000), несмотря на то, что оно может быть смонтировано на фундаменте (например, станки, краны, стеллажи, шкафы и т.д.), не относится к объектам недвижимого имущества (письмо Минпромторга России от 23.03.2018 N ОВ-17590-12, письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5288). В связи с этим полагаем, что при изготовлении организацией своими силами шкафа объекта налогообложения в виде СМР для собственного потребления не возникает.
Бухгалтерский учет
ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется, в частности, из фактических затрат организации на их сооружение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. При этом перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость ОС, носит открытый характер (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Как следует из п. 23 Положения N 34н, оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления. При этом под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества ОС, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.
В то же время не включаются в фактические затраты на сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с сооружением или изготовлением ОС (абзац 10 п. 8 ПБУ 6/01).
Однако ПБУ 6/01 не разъясняет, что следует понимать под непосредственной связью общехозяйственных расходов с сооружением или изготовлением ОС.
Учитывая положения п. 7.1 ПБУ 1/2008, обратимся к МСФО (IAS) 16 и к Стандарту N 257н (применяется организациями государственного сектора).
Согласно п.п. 16, 17 МСФО (IAS) 16 и п. 15 Стандарта N 257н в первоначальную стоимость создаваемых ОС могут включаться:
- стоимость израсходованных при изготовлении МПЗ;
- амортизация, начисленная по ОС, используемым при изготовлении ОС;
- оплата труда и соответствующие страховые взносы;
- стоимость услуг (работ), оказываемых (выполняемых) сторонними организациями;
- первоначальные затраты на доставку и проведение погрузочно-разгрузочных работ;
- затраты на установку и монтаж;
- затраты на проверку надлежащего функционирования объекта ОС;
- иные затраты, непосредственно связанные с созданием (изготовлением) объекта ОС.
В первоначальную стоимость ОС не включаются административные, общехозяйственные и прочие общие накладные расходы, а также затраты на выполнение операций, сопутствующих созданию объекта ОС, но не являющихся необходимыми для доставки объекта к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (п. 19 МСФО (IAS) 16, п. 17 Стандарта N 257н).
Примерный перечень общехозяйственных расходов поименован в Инструкции по применению счета 26 "Общехозяйственные расходы" к Плану счетов (постановление АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016).
По нашему мнению, такие общехозяйственные расходы, как оплата труда административного аппарата, уплаченные налоги, оплата услуг связи, аренда, содержание и охрана офиса, представительские расходы, рекламные расходы и т.п., в первоначальную стоимость изготавливаемого шкафа не должны включаться (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2010 N А56-16902/2010).
При этом, например, расходы на заработную плату (частично или полностью) мастера, начальника участка, инженера, которые каким-то образом задействованы в изготовлении объекта, могут включаться в его первоначальную стоимость (постановление Девятнадцатого ААС от 17.10.2017 N 19АП-6517/17).
Организации необходимо самостоятельно определить перечень общехозяйственных расходов, которые могут быть связаны с изготовлением шкафа, а также порядок их распределения по видам деятельности организации. Для того, чтобы определить, какие расходы включаются в первоначальную стоимость шкафа, целесообразно составить калькуляцию его цены и смету расходов.
В данном случае записи в учете могут быть следующими:
- отражена покупная стоимость МПЗ;
- выделен предъявленный поставщиками НДС;
- НДС принят к вычету;
Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70 и др.
- учтены затраты на изготовление шкафа на основании, в частности, актов на списание МПЗ, табелей учета рабочего времени работников, данных расчетов заработной платы работников, амортизации, распределяемых расходов и т.д.);
- шкаф введен в эксплуатацию на основании акта (накладной) приемки-передачи ОС (например, по форме N ОС-1) (п. 38 Методических указаний).
Налог на прибыль
В целях налогообложения ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется, в частности, как сумма расходов на его изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 257 НК РФ).
НК РФ не устанавливает конкретный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС.
По мнению Минфина России, первоначальная стоимость ОС, произведенных хозяйственным способом, формируется путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. При этом в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость ОС в целях бухгалтерского учета. В частности, не включаются в первоначальную стоимость ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их изготовлением (письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178).
Таким образом, в целях налогообложения первоначальная стоимость шкафа формируется так же, как и в бухгалтерском учете.
Изготовленные собственными силами ОС, используемые в производственной деятельности, после ввода их в эксплуатацию амортизируются в общеустановленном порядке.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
