Новые ФСБУ и МСФО: консультации экспертов Гаранта

С 2021 года согласно новому ФСБУ 5/2019 "Запасы" запасы - это активы, которые организация использует в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или продает в обычном цикле операций либо в периоде, не превышающем 12 месяцев. Новыми правилами бухгалтерского учета не предусмотрены способы списания стоимости запасов в течение срока полезного использования или пропорционально объему продукции (работ, услуг). Следовательно, стоимость спецодежды и спецоснастки, признанных запасами, подлежит только единовременному списанию на расходы при передаче в эксплуатацию. В бухгалтерском учете организация согласно учетной политике с 2021 года учитывает средства труда стоимостью не более 100 тыс. рублей в составе материально-производственных запасов (МПЗ).

Каким образом организация может списывать спецоснастку (формокомлекты стоимостью более 100 тыс. рублей), если в момент ввода в эксплуатацию не известно, за какое времени она будет выработана (ранее организация применяла способ отражения расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг))?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации Организации следует самостоятельно определить срок службы формокомплектов, исходя из технических характеристик данной спецоснастки. В зависимости от того, будет ли утвержденный срок службы более 12 месяцев или нет, спецоснастку следует учитывать соответственно либо в составе основных средств с начислением амортизации, либо в составе запасов с единовременным списанием на незавершенное производство.

 

Обоснование вывода:

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт). Стандарт утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.

Одновременно с указанной даты утрачивают силу приказы Минфина России, утвердившие:

- ПБУ 5/01;

- Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ;

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

ФСБУ 5/2019 предусматривает списание запасов в следующих случаях:

- одновременно с признанием выручки от их продажи;

- при выбытии в случаях, отличных от продажи;

- при отсутствии перспективы поступления экономических выгод от потребления (продажи, использования) запасов (п. 41 ФСБУ 5/2019).

При этом операции, приводящие к изменению вида запасов, не являются списанием запасов (п. 42 ФСБУ 5/2019). К таким операциям можно отнести:

- отпуск запасов в производство;

- выпуск продукции;

- отгрузка готовой продукции, товаров покупателю до признания выручки.

В анализируемой ситуации рассматривается использование спецоснастки в процессе производства. Согласно ФСБУ 5/2019 это не списание (выбытие) запасов, а изменение их вида с МПЗ на незавершенное производство. Соответственно, такое движение запасов не связано с получением выручки и подписанием каких-либо актов заказчиком.

Способ списания МПЗ пропорционально объему продукции (работ, услуг) Стандартом не предусмотрен.

С учетом пп. 36, 41, 42, 43 ФСБУ 5/2019 спецоснастка сроком службы не более 12 месяцев (или не более обычного операционного цикла Организации) должна списываться на производство работ (оказание услуг) в периоде передачи ее со склада для осуществления производственного процесса и составления соответствующих первичных документов. Такими документами могут быть требования-накладные (могут быть разработаны на основе формы N М-11, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а); лимитно-заборные карты (могут быть разработаны на основе формы N М-8,); акты расхода, а также иные первичные учетные документы, утвержденные распорядительными документами Организации.

В то же время с отчетных периодов 2021 года учет спецоснастки со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств (ОС) вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), но соответствуют условиям признания основным средством, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Так, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, поименованные в п. 4 ПБУ 6/01, независимо от его стоимости. При этом п. 5 ПБУ 6/01 предусмотрено право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе материально-производственных запасов.

Однако по условиям вопроса рассматриваемая спецоснастка имеет стоимость свыше 100 тыс. руб. за единицу, поэтому п. 5 ПБУ 6/01 в данном случае не применим.

Таким образом, для квалификации спецоснастки в качестве основных средств или МПЗ решающее значение имеет предполагаемый срок службы формокомплектов.

Полагаем, что в анализируемой ситуации Организации следует самостоятельно определить срок службы формокомплектов, исходя из технических характеристик данной спецоснастки. В зависимости от того, будет ли утвержденный срок службы более 12 месяцев или нет, спецоснастку следует учитывать соответственно либо в составе основных средств с начислением амортизации, либо в составе запасов с единовременным списанием на незавершенное производство.

Отметим, что приведенная позиция является исключительно нашим экспертным мнением. К сожалению, нам не удалось обнаружить официальных разъяснений по ситуациям, аналогичным приведенной в вопросе.

 

К сведению:

Новый ФСБУ 6/2020, обязательный к применению с отчетности за 2022 год, предоставляет организациям право самостоятельно установить лимит стоимости актива, относимого к объектам основных средств (п. 5 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, и после начала применения ФСБУ 6/2020 Организация вправе спецоснастку с длительным сроком использования учитывать:

- как основные средства и амортизировать в течение срока полезного использования;

- не признавать основными средствами и учитывать ее стоимость в расходах в периоде их приобретения (при этом необходимо обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов).

При этом последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (п. 48 ФСБУ 6/2020).

Для облегчения перехода на новый порядок учета основных средств в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение N ИС-учет-29).

Избранный Организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

В результате производственной деятельности (в частности, от списания объектов основных средств, от частичной ликвидации объектов основных средств, от ремонтных работ и т.д.) в обществе образуется металлолом и материальные ценности (транспортерная лента, бывшая в употреблении, шпалы, бывшие в употреблении, и т.д.), которые в дальнейшем подлежат оприходованию в бухгалтерском учете. Металлолом будет реализован, другие материальные ценности будут использоваться в качестве запчастей.

Подходят ли данные ценности под п. 10.1 ПБУ 16/02 "Информация о прекращаемой деятельности"? Являются ли материальные ценности долгосрочными активами к продаже, или их можно учитывать в качестве запасов?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Материальные ценности, которые будут использоваться как запасные части, учитываются в качестве запасов.

В свою очередь, металлолом может учитываться как долгосрочный актив к продаже.

 

Обоснование позиции:

Согласно п. 10.1 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (далее - ПБУ 16/02) для целей ПБУ 16/02 под долгосрочным активом к продаже понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое). Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов (смотрите также Информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19).

Долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов.

Как указано в письмах Минфина России от 29.01.2020 N 03-05-05-01/5302, от 22.01.2020 N 03-05-05-01/3316, исходя из ПБУ 16/02, долгосрочный актив к продаже учитывается в составе оборотных активов обособленно от других активов и принимается к бухгалтерскому учету в момент, когда его использование прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается. Подтверждением может быть соответствующее решение, принятое руководством организации, начало действий по подготовке актива к продаже, заключение соглашения о продаже, др. Выбытие долгосрочного актива к продаже отражается в бухгалтерском учете одновременно с признанием дохода от его продажи. Об этом же сказано и в письме Минфина России от 29.12.2020 N 07-04-09/115445 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2020 год" (Перевод активов из состава долгосрочных активов к продаже в состав основных средств).

С точки зрения полезности информации для пользователей отчетности, к долгосрочным активам к продаже следует относить все объекты, которые больше не соответствуют классификации их в качестве конкретных внеоборотных активов, но которые способны принести организации экономические выгоды (доход) в будущем посредством продажи. Фраза "использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже" должна пониматься в широком смысле, то есть объект, который не используется и по которому принято решение о его продаже. Узкое буквальное толкование фразы "использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже" не имеет смысла, поскольку в силу требований к учетной политике организация все равно вынуждена будет перейти к широкому толкованию (Рекомендация Р-116/2020-КпР "Долгосрочные активы к продаже - определение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 18 июня 2020 г.)).

Организация классифицирует объект основных средств как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования при единовременном удовлетворении критериям, установленным МСФО (IFRS) 5:

а) объект должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии;

б) продажа объекта планируется исключительно на обычных условиях при продаже таких объектов;

в) продажа объекта должна быть высоковероятной (имеют место со стороны организации активные меры по поиску покупателя и выполнению плана по продаже, активные действия по продаже актива по цене, которая является обоснованной);

г) имеет место ожидание, что продажа данного объекта будет осуществлена в течение одного года с даты классификации, за исключением случаев, установленных МСФО (IFRS) 5;

д) действия, требуемые для выполнения плана по продаже объекта, должны указывать на то, что значительные изменения в плане или его отмена маловероятны (Рекомендация Р-84/2017-КпР "Переклассификация основных средств в активы для продажи" (принята 23.05.17) (http://bmcenter.ru/Files/R-KpR_Aktivi_dlya_prodagi)).

Из буквального прочтения п. 10.1 ПБУ 16/02, на наш взгляд, следует, что предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, ремонта и пр. основных средств, могут учитываться в качестве долгосрочных активов к продаже. Исключения составляют те ситуации, когда такие материальные ценности классифицируются в качестве запасов. Согласно абзацу 1 п. 4 ПБУ 16/02 также под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация о прекращении использования отдельных активов, если такие активы считаются в соответствии с этим ПБУ долгосрочными активами к продаже.

При этом ПБУ 16/02 дополнено пунктом 10.1 с 1 января 2020 г., с этой же даты действует указанная норма абзаца 1 п. 4 ПБУ 16/02 (приказ Минфина России от 05.04.2019 N 54н).

Такой порядок, по нашему мнению, соответствует общему принципу, когда из нормативно-правовых актов одного иерархического уровня (ПБУ и ФСБУ) преимущество имеет тот из них, который принят позднее. В данном случае ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н).

Обратимся к положениям ФСБУ 5/2019.

Так, на основании п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами, в частности, являются:

- материалы, запасные части, комплектующие изделия, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

- товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Как следует из вопроса, часть материальных ценностей, образовавшихся в результате операций с основными средства, будет использована в качестве запасных частей.

Полагаем, что эти ценности в силу прямой нормы ФСБУ 5/2019 следует учесть в составе запасов.

Что касается металлолома, предназначенного для продажи, то тут необходимо учитывать приведенную выше формулировку из п. 3 ФСБУ 5/2019: "...товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации".

Как видим, в составе запасов учитываются товары, приобретенные у других организацией с целью перепродажи. В рассматриваемом же случае металлом не был приобретен, а образовался в результате операций с основными средствами.

В этой связи мы придерживаемся позиции, что в отношении данных ценностей имеются предпосылки для их учета в качестве долгосрочных активов к продаже.

Таким образом, при демонтаже ликвидируемых основных средств, а также при проведении их текущего содержания, ремонта могут образовываться разные виды активов в зависимости от определенного направления их использования, в частности: запасы и долгосрочные активы к продаже.

Вместе с тем, на наш взгляд, при отнесении активов к той или иной группе следует руководствоваться признаком существенности: если сумма, получаемая в результате разборки, существенна, следует постараться разнести стоимость активов согласно их назначению (запасы или долгосрочные активы к продаже). Если же сумма не является существенной, а также если отсутствует решение о продаже актива и подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается, мы полагаем возможным отнесение актива к запасам. Однако в отношении металлолома, неопределенность в отношении продажи которого отсутствует (например, не может быть использован иным способом, кроме его продажи), такой подход представляется нам сомнительным.

Высказанная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Разъяснений официальных органов применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

В результате производственной деятельности (в частности, от списания объектов основных средств, от частичной ликвидации объектов основных средств, от ремонтных работ и т.д.) в обществе образуется металлолом и материальные ценности (транспортерная лента, бывшая в употреблении, шпалы, бывшие в употреблении, и т.д.), которые в дальнейшем подлежат оприходованию в бухгалтерском учете. Металлолом будет реализован, другие материальные ценности будут использоваться в качестве запчастей.

Подходят ли данные ценности под п. 10.1 ПБУ 16/02 "Информация о прекращаемой деятельности"? Являются ли материальные ценности долгосрочными активами к продаже, или их можно учитывать в качестве запасов?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Материальные ценности, которые будут использоваться как запасные части, учитываются в качестве запасов.

В свою очередь, металлолом может учитываться как долгосрочный актив к продаже.

 

Обоснование позиции:

Согласно п. 10.1 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (далее - ПБУ 16/02) для целей ПБУ 16/02 под долгосрочным активом к продаже понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое). Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов (смотрите также Информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19).

Долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов.

Как указано в письмах Минфина России от 29.01.2020 N 03-05-05-01/5302, от 22.01.2020 N 03-05-05-01/3316, исходя из ПБУ 16/02, долгосрочный актив к продаже учитывается в составе оборотных активов обособленно от других активов и принимается к бухгалтерскому учету в момент, когда его использование прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается. Подтверждением может быть соответствующее решение, принятое руководством организации, начало действий по подготовке актива к продаже, заключение соглашения о продаже, др. Выбытие долгосрочного актива к продаже отражается в бухгалтерском учете одновременно с признанием дохода от его продажи. Об этом же сказано и в письме Минфина России от 29.12.2020 N 07-04-09/115445 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2020 год" (Перевод активов из состава долгосрочных активов к продаже в состав основных средств).

С точки зрения полезности информации для пользователей отчетности, к долгосрочным активам к продаже следует относить все объекты, которые больше не соответствуют классификации их в качестве конкретных внеоборотных активов, но которые способны принести организации экономические выгоды (доход) в будущем посредством продажи. Фраза "использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже" должна пониматься в широком смысле, то есть объект, который не используется и по которому принято решение о его продаже. Узкое буквальное толкование фразы "использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже" не имеет смысла, поскольку в силу требований к учетной политике организация все равно вынуждена будет перейти к широкому толкованию (Рекомендация Р-116/2020-КпР "Долгосрочные активы к продаже - определение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 18 июня 2020 г.)).

Организация классифицирует объект основных средств как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования при единовременном удовлетворении критериям, установленным МСФО (IFRS) 5:

а) объект должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии;

б) продажа объекта планируется исключительно на обычных условиях при продаже таких объектов;

в) продажа объекта должна быть высоковероятной (имеют место со стороны организации активные меры по поиску покупателя и выполнению плана по продаже, активные действия по продаже актива по цене, которая является обоснованной);

г) имеет место ожидание, что продажа данного объекта будет осуществлена в течение одного года с даты классификации, за исключением случаев, установленных МСФО (IFRS) 5;

д) действия, требуемые для выполнения плана по продаже объекта, должны указывать на то, что значительные изменения в плане или его отмена маловероятны (Рекомендация Р-84/2017-КпР "Переклассификация основных средств в активы для продажи" (принята 23.05.17) (http://bmcenter.ru/Files/R-KpR_Aktivi_dlya_prodagi)).

Из буквального прочтения п. 10.1 ПБУ 16/02, на наш взгляд, следует, что предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, ремонта и пр. основных средств, могут учитываться в качестве долгосрочных активов к продаже. Исключения составляют те ситуации, когда такие материальные ценности классифицируются в качестве запасов. Согласно абзацу 1 п. 4 ПБУ 16/02 также под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация о прекращении использования отдельных активов, если такие активы считаются в соответствии с этим ПБУ долгосрочными активами к продаже.

При этом ПБУ 16/02 дополнено пунктом 10.1 с 1 января 2020 г., с этой же даты действует указанная норма абзаца 1 п. 4 ПБУ 16/02 (приказ Минфина России от 05.04.2019 N 54н).

Такой порядок, по нашему мнению, соответствует общему принципу, когда из нормативно-правовых актов одного иерархического уровня (ПБУ и ФСБУ) преимущество имеет тот из них, который принят позднее. В данном случае ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н).

Обратимся к положениям ФСБУ 5/2019.

Так, на основании п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами, в частности, являются:

- материалы, запасные части, комплектующие изделия, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

- товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Как следует из вопроса, часть материальных ценностей, образовавшихся в результате операций с основными средства, будет использована в качестве запасных частей.

Полагаем, что эти ценности в силу прямой нормы ФСБУ 5/2019 следует учесть в составе запасов.

Что касается металлолома, предназначенного для продажи, то тут необходимо учитывать приведенную выше формулировку из п. 3 ФСБУ 5/2019: "...товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации".

Как видим, в составе запасов учитываются товары, приобретенные у других организацией с целью перепродажи. В рассматриваемом же случае металлом не был приобретен, а образовался в результате операций с основными средствами.

В этой связи мы придерживаемся позиции, что в отношении данных ценностей имеются предпосылки для их учета в качестве долгосрочных активов к продаже.

Таким образом, при демонтаже ликвидируемых основных средств, а также при проведении их текущего содержания, ремонта могут образовываться разные виды активов в зависимости от определенного направления их использования, в частности: запасы и долгосрочные активы к продаже.

Вместе с тем, на наш взгляд, при отнесении активов к той или иной группе следует руководствоваться признаком существенности: если сумма, получаемая в результате разборки, существенна, следует постараться разнести стоимость активов согласно их назначению (запасы или долгосрочные активы к продаже). Если же сумма не является существенной, а также если отсутствует решение о продаже актива и подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается, мы полагаем возможным отнесение актива к запасам. Однако в отношении металлолома, неопределенность в отношении продажи которого отсутствует (например, не может быть использован иным способом, кроме его продажи), такой подход представляется нам сомнительным.

Высказанная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Разъяснений официальных органов применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Предусматривает ли в настоящее время закон, на балансе у какой из сторон (лизингодателя или лизингополучателя) при применении ФСБУ 25/2018 учитывается лизинговое имущество и начисляется по нему амортизация?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При применении ФСБУ 25/2018 амортизация по имуществу, переданному в финансовую аренду, в бухгалтерском учете лизингодателя не начисляется. Посредством амортизации погашается стоимость права пользования активом в бухгалтерском учете у лизингополучателя.

Налоговый учет принципиально отличается от бухгалтерского. Порядок налогообложения налогом на прибыль у лизингодателя, как и прежде, зависит от условий договора лизинга. Амортизация по переданному в лизинг имуществу начисляется лизингодателем только в том случае, если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

На сегодняшний день изменений, касающихся налогообложения лизинговых операций, в том числе в связи с принятием ФСБУ 25/2018, в главу 25 НК РФ не вносилось.

 

Обоснование вывода:

Согласно ст. 10 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) права и обязанности сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются ГК РФ, настоящим Федеральным законом и договором лизинга.

До 16 ноября 2014 года ст. 31 Закона о лизинге предусматривала, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. В соответствии с Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ с указанной даты эта статья из Закона о лизинге была исключена. Таким образом, в настоящее время Закон о лизинге прямо не предусматривает заключение сторонами соглашения о том, на балансе у какой из сторон учитывается лизинговое имущество. Вместе с тем с учетом принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны договора не лишены права достичь такого соглашения, в частности, путем включения соответствующего условия в договор лизинга. Кроме того, в налоговом законодательстве, как и в законодательстве о бухгалтерском учете (в части, действующей до 2022 г.), осталось упоминание о том, что выбор стороны, которая начисляет амортизацию по лизинговому имуществу, определяется условиями договора лизинга (п. 10 ст. 258 НК РФ, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

 

Бухгалтерский учет

 

С 2019 года вступил в силу ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018), разработанный на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда". В обязательном порядке этот стандарт применяется организациями начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год. При принятии решения о добровольном досрочном применении данного стандарта этот факт должен быть раскрыт в отчетности (п. 48 ФСБУ 25/2018, п. 23 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", Информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9, Рекомендация Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25", принята Фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018).

Одновременно (с 01.01.2022) утрачивает силу приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Указания по лизингу) (приказ Минфина России от 25.04.2019 N 199).

Одной из основных новаций Минфин называет исключение зависимости порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны этого же договора. Каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Так, арендодатель подразделяет аренду на финансовую и операционную (п.п. 24-26 ФСБУ 25/2018). Аренда считается финансовой, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды, что имеет место в том числе в случаях, когда (пп.пп. "а" и "б" п. 25):

- условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

- арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права, что, как правило, вполне соотносится с договорами лизинга (ст. 11, п. 1 ст. 19 Закона о лизинге).

Если такие выгоды и риски не переходят к арендатору, аренда рассматривается в качестве операционной.

Причем, как следует из п. 28 ФСБУ 25/2018, в приведенных выше случаях у арендодателя (даже имеющего право на применение упрощенных способов учета) нет возможности классифицировать объекты учета аренды в качестве операционной аренды. Аналогично и для арендатора (п.п. 11, 12 ФСБУ 28/2018).

Объекты учета финансовой аренды учитываются лизингодателем в соответствии с п.п. 32-40 ФСБУ 25/2018, что предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду; доходы при этом признаются в виде процентных начислений по этой инвестиции (п. 5 Информации N ИС-учет-15).

Чистая стоимость инвестиции складывается в том числе из понесенных лизингодателем затрат в связи с договором аренды. А в случае, если в аренду передан объект, ранее учтенный в составе активов (например в качестве ОС), то на дату предоставления предмета аренды одновременно происходит списание этого актива. Причем когда речь идет о списании основного средства, одновременно списывается и сумма накопленной амортизации (смотрите также п.п. 40, 42 ФСБУ 06/2020). Подробнее смотрите в рекомендованных материалах.

Конкретный счет учета для такого актива, как инвестиция в аренду, нормативными актами по бухгалтерскому учету прямо не предусмотрен. Экспертами для отражения в учете этого актива предлагается использовать отдельный субсчет к счету 76 (закрепив свое решение в учетной политике), поскольку по сути инвестиция в аренду представляет собой дисконтированную величину будущих лизинговых платежей (дебиторскую задолженность лизингополучателя) (п.п. 33, 36 ФСБУ 25/2018). Стоит заметить, что такой порядок отражения в учете (имея в виду схему учета, не принимая во внимание оценку стоимости актива) близок к ранее действовавшему порядку для случаев передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Смотрите п.п. 4, 6 Указаний по лизингу, Рекомендацию Р-28/2012-ОК Лизинг "Учет лизинга лизингодателем, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 19.10.2012, МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (п.п. 7, 7.1 ПБУ 1/2008).

В любом случае ФСБУ 25/2018 не предполагает признание каких-либо расходов по объектам финансовой аренды иначе как посредством включения в чистую стоимость инвестиции в аренду. В свою очередь, согласно п. 36 ФСБУ 25/2018 чистая стоимость инвестиции после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

То есть при применении ФСБУ 25/2018 (с 2022 года или ранее, если организацией принято соответствующее решение) амортизация по таким активам в бухгалтерском учете лизингодателя не начисляется. Посредством амортизации погашается стоимость права пользования активом в бухгалтерском учете у лизингополучателя (п. 17 ФСБУ 25/2018).

Причем п. 2 ФСБУ 25/2018 прямо установлено, что настоящий Стандарт применяется вне зависимости от наличия в договорах финансовой аренды (лизинга) условий, в соответствии с которыми предмет аренды учитывается на балансе арендодателя или арендатора.

Поэтому с учетом переходных положений и возможностей досрочного применения рассматриваемого ФСБУ не исключена ситуация, когда в период до 2022 года предмет аренды может учитываться на балансе, условно, в качестве "амортизируемого актива" одновременно как у лизингодателя, так и лизингополучателя, либо не учитываться в этом качестве ни у одной из сторон.

 

Налог на прибыль

 

Иная ситуация обстоит с налогообложением.

Несмотря на то, что положения гражданского законодательства к налоговым отношениям по общему правилу неприменимы (п. 1 ст. 2 НК РФ, ст. 2 ГК РФ), налоговые обязательства сторон базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (постановления КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, КС РФ от 22.06.2009 N 10-П, смотрите также, например, ст. 54.1 НК РФ).

При этом порядок учета доходов и расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, осуществляется на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ) и по отдельным позициям принципиально отличается от порядка учета доходов и расходов, предусмотренного правилами бухгалтерского учета, что в полной мере относится к лизинговым операциям. Например, для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, всегда (в т.ч. когда балансодержателем является лизингополучатель) признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение (сооружение, доставку и т.п.) (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Поэтому несмотря на то, что в целях бухгалтерского учета лизингодатель руководствуется положениями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", налоговый учет ему следует вести по правилам, установленным НК РФ.

Как уже отмечалось выше, согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Как видим, в этой норме речь идет непосредственно об условиях договора лизинга. И на сегодняшний день изменений, в том числе связанных с принятием ФСБУ 25/2018, в эту норму не вносилось.

Отсылка к условиям договора содержится и в пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, предоставляющем налогоплательщику-балансодержателю право применять повышающий коэффициент в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга.

Таким образом, порядок налогообложения налогом на прибыль у лизингодателя, как и прежде, зависит от условий договора лизинга, что подтверждается разъяснениями Минфина России в письме от 17.01.2020 N 03-05-05-01/2146.

В случае если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то такое ОС амортизируется им в общем порядке по правилам главы 25 НК РФ. В этом случае лизингодатель вправе применять повышающий коэффициент к норме амортизации, а также применять амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 09.12.2015 N 03-07-11/71838, ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267 и др.).

Если же по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель признает расходы на его приобретение пропорционально сумме арендных (лизинговых) платежей и в тех периодах, в которых указанные платежи предусмотрены условиями договора (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 8.1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 19.12.2012 N 03-03-06/1/662). Причем указанный порядок распространяется и на случаи передачи в лизинг имущества, не признаваемого амортизируемым в целях главы 25 НК РФ (письмо ФНС России от 24.09.2020 N СД-4-3/15627).

Официальных комментариев по данному вопросу нами не обнаружено. Судебной практики, где оспаривались бы договорные условия о выборе балансодержателя, также нам не встретилось.

На сегодняшний день во избежание разногласий с лизингополучателем и контролирующими органами представляется разумным согласовывать в договоре условие и признании балансодержателем лизингополучателя. Отметим, о сближении бухгалтерского и налогового учета при этом, к сожалению, речи не идет. Как, впрочем, и само понятие "балансодержатель" применительно к лизинговому имуществу весьма условное (при применении ФСБУ 25/2018 обе стороны учитывают на балансе актив в том или ином виде).

 

К сведению:

Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.

Также с целью минимизации налоговых рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Организация (ОСН) собственными силами создает объект нематериального актива - программное обеспечение для ЭВМ путем капитализации расходов на оплату труда.

Каким способом можно: 1) создать новый объект; 2) увеличить стоимость существующего объекта (фактически речь идет о доработке имеющегося ПО силами работников организации)? Каков порядок документального оформления, а также бухгалтерского и налогового учета?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Изменение (увеличение) первоначальной стоимости НМА для рассматриваемого случая не предусмотрено для целей как бухгалтерского, так и для целей налогового учета.

В связи с чем организация должна признать создание нового объекта НМА в случае, если доработка используемого НМА приводит к расширению его функциональных возможностей и, как следствие, к увеличению возможных экономических выгод (например, обеспечивает использование модернизированного ПО в новых видах деятельности организации либо позволяет отказаться от стороннего ПО и т.п.). Срок полезного использования нового объекта НМА может быть установлен исходя из оставшегося срока использования исходного НМА (если при его истечении модифицированная программа не может быть использована, например, в силу законодательных ограничений).

В случае, если доработка НМА приводит лишь к сохранению его функциональных возможностей на прежнем уровне (с учетом изменения среды, например, изменений требований законодательства) (т.е. когда речь идет только об адаптации ПО), то затраты на такую доработку учитываются в расходах в том периоде, в котором они были осуществлены.

В аналогичном порядке учитывается доработка НМА и в налоговом учете. Первоначальная стоимости амортизируемого НМА не изменяется. Но если речь идет о модернизации ПО, то расходы на доработку НМА организация учитывает:

- как расходы на создание нового объекта НМА (новой версии программы) (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений);

- как расходы на модернизацию имеющегося НМА, но которые признаются не единовременно в периоде их осуществления, а равномерно - в течение оставшегося срока использования исходного НМА.

 

Обоснование позиции:

 

Бухгалтерский учет

 

В бухгалтерском учете программа для ЭВМ, исключительные права на которую принадлежат организации, учитывается в составе нематериальных активов (далее - НМА) по фактической (первоначальной) стоимости) (п.п. 3, 4, 6-10 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).

В общем случае изменение первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском учете не предусмотрено (п. 16 ПБУ 14/2007), за исключением случаев их переоценки и обесценения.

Природа НМА такова, что во многих случаях их совершенствование не производится, и большинство последующих затрат, скорее всего, будут обеспечивать ожидаемые экономические выгоды, но не будут соответствовать определению НМА и критериям признания (п. 20 МСФО (IAS) 38).

Однако такой вид НМА, как программное обеспечение, имеет особенность - оно может дорабатываться в целях модификации или модернизации. В связи с чем, например, в МСФО допускается изменение первоначальной стоимости НМА в крайне редких случаях (п. 20 МСФО (IAS) 38). Например, при расширении имеющихся функций программного обеспечения, что повлечет за собой увеличение размера ожидаемых экономических выгод при использовании модернизированной программы.

Законодательное определение переработки (или модификации) программ для ЭВМ сформулировано следующим образом: "...Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя" (п. 9 ст. 1270 ГК РФ).

По смыслу указанных правовых норм переработанная программа для ЭВМ является самостоятельным произведением, отдельным объектом авторского права, отличным от первоначальной программы, в то время как адаптация программы не приводит к появлению отдельного объекта авторского права. При этом каких-либо качественных критериев для модификации Гражданский кодекс не содержит.

Учитывая вышеуказанные нормы ГК РФ, п. 16 ПБУ 14/2007, п. 20 МСФО (IAS) 38, полагаем, что необходимо определить характер доработки ПО и ее влияние на размер будущих экономических выгод.

При этом поскольку законодательство не предлагает конкретного алгоритма для решения вопроса квалификации доработки НМА, организации (ответственному лицу) при разработке учетной политики следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)) с учетом общих принципов, одним из которых является рациональность (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Например:

- если осуществляется адаптация программы - т.е. внесение изменений, направленных на обеспечение функционирования программы при изменении среды (например, адаптация бухгалтерской программы при изменении норм законодательства), то затраты на такую доработку ПО учитываются в периоде ее осуществления в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации";

- если осуществляется модернизация программы (расширение функциональных возможностей ПО), при этом модернизированная программа принесет больше экономических выгод, чем изначальная программа - то затраты на модернизацию учитываются в первоначальной стоимости нового объекта НМА. При этом, скорее всего, срок полезного использования нового объекта НМА зависит от оставшегося срока использования исходной программы.

В случае, если при квалификации работ по доработке ПО, выполненных сотрудниками организации, ответственное лицо придет к выводу о необходимости признания отдельного объекта НМА, то необходимо внести изменения в отчетность: отнести затраты, связанные с оплатой труда работников, участвующих в доработке программы, а также прочие прямые расходы на счет 08. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Согласно п. 9 ПБУ 14/2007 в общем случае при создании НМА собственными силами его первоначальную стоимость должны формировать все расходы, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в запланированных целях, в частности:

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в настоящее время - страховые взносы);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется.

Не включаются в расходы на создание НМА (не формируют его первоначальную стоимость) общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов, а также расходы по НИОКР предшествовавших отчетных периодов, которые были признаны прочими расходами (п. 10 ПБУ 14/2007).

 

Документальное оформление

 

Конкретных форм документов, применяющихся при разработке, доработке, модернизации, адаптации НМА, не установлено - хозяйствующий субъект разрабатывает их самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

По нашему мнению, процесс документального оформления доработки НМА может быть организован следующим образом:

- руководителем организации издается приказ о необходимости доработки НМА, в котором перечисляются сотрудники, задействованные в доработке (или отдел), определяется срок исполнения приказа, указываются цели доработки - расширение функционала имеющейся программы или адаптация в связи с изменениями среды (требований законодательства, изменением технических возможностей потребителей ПО и т.п.);

- главный бухгалтер на основании указанного приказа составляет документ (справка, распоряжение), в котором определяется перечень расходов, связанных с исполнением приказа (заработная плата конкретных сотрудников или отдела, взносы и прочие расходы, прямо связанные с работами по доработке НМА), каким образом должны учитываться расходы, связанные с исполнением приказа: в текущих расходах или капитализируются на счете 08;

- после окончания работ и формирования первоначальной стоимости НМА (если на основании профессионального суждения главный бухгалтер квалифицировал расходы как направленные на модернизацию программы и создание нового НМА) - определяется срок полезного использования НМА и оформляется карточка учета НМА (можно разработать на основе унифицированной формы N НМА-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

При этом первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Первичными документами будут являться - ведомости, содержащие данные о заработной плате сотрудников, документы, свидетельствующие о сумме прочих расходов, прямо связанных с работами по доработке НМА, карточка учета НМА.

 

Налоговый учет

 

Исходя из п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

После принятия на учет НМА и начала его амортизации возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива НК РФ не предусмотрена, в том числе и в результате доработки, модернизации и пр. (смотрите письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 04.02.2016 N 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595).

Следовательно, расходы, связанные с внесением изменений в объект НМА после принятия его к учету в качестве НМА, первоначальную стоимость НМА не изменяют.

Например, обновления программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, письмо Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132).

В то же время если, как указано выше, если речь идет о модернизации ПО, после которой может идти речь о возникновении нового объекта НМА (новой версии ПО) в силу п. 9 ст. 1270 ГК РФ, то расходы на доработку НМА организация учитывает:

- как расходы на создание нового объекта НМА (новой версии программы) (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений);

- как расходы на модернизацию имеющегося НМА, но которые признаются не единовременно в периоде их осуществления, а равномерно - в течение оставшегося срока использования исходного НМА (такой вариант указан, например, в письмах Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 26.04.2017 N 03-03-06/1/25101).

Дело в том, что в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. При этом в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Из интервью действительного государственного советника РФ 3 класса Разгулина С.В. (со ссылкой на письма Минфина России) также следует, что, учитывая, что увеличение первоначальной стоимости НМА в результате дооборудования, модернизации НК РФ не предусматривает, соответствующие затраты, в результате которых не создается новый объект интеллектуальной собственности, предлагается учитывать в течение периода использования НМА ("Налоговый учет расходов на капитальные вложения" - Специально для Системы ГАРАНТ, апрель 2019 г.).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Организация приобретает отдельные виды тары стоимостью менее 40 000 рублей за единицу (газовые баллоны, бутыли для воды) для использования в производственном процессе или для управленческих нужд. Указанная тара не используется для упаковки отправляемых покупателям товаров или готовой продукции.

Каков бухгалтерский и налоговый учет указанной тары в связи с введением в действие с 2021 года ФСБУ 5/2019 и отменой всех ранее действовавших ПБУ и методических рекомендаций по учету материалов/запасов?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации упомянутые в вопросе малоценные активы (емкости) являются не тарой, а спецоснасткой.

В бухгалтерском учете организации в соответствии с положениями ФСБУ 5/2019 малоценные емкости, независимо от срока службы, в 2021 году должны учитываться в составе запасов. При этом в момент приобретения емкостей их следует оприходовать на счет 10 "Материалы", а в момент передачи в эксплуатацию отнести в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство.

В налоговом учете имущество стоимостью до 100 000 рублей за единицу (в данном случае - емкости) не признается амортизируемым и подлежит включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

 

Обоснование вывода:

Продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки (п. 1 ст. 481 ГК РФ). Покупатель (получатель) обязан, если иное не установлено договором поставки, возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором (ст. 517 ГК РФ).

Тара представляет собой изделие, элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции (п. 3.2.24 Межгосударственного стандарта ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007), введенного в действие приказом Росстандарта от 05.09.2014 N 1004-ст (далее - ГОСТ 17527-2014)). В свою очередь, упаковка - это изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации продукции (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником (п. 3.1.1 ГОСТ 17527-2014).

Исходя из вышеизложенного, упомянутая в вопросе тара не является тарой в гражданско-правовом смысле. Организация не упаковывает в баллоны и бутыли свою готовую продукцию для отправки покупателям. С другой стороны, у организации отсутствует обязанность по возврату приобретенной тары ее поставщикам.

В связи с этим во избежание путаницы в дальнейшем мы будем обобщенно именовать упомянутые в вопросе материальные ценности (газовые баллоны, бутыли для воды) термином "емкости".

Как следует из вопроса, по своей роли в производственном процессе рассматриваемые емкости представляют собой спецоснастку, спецоборудование или спецприспособления (далее кратко - спецоснастка).

 

Бухгалтерский учет

 

Как известно, с 01.01.2021 становится обязательным для применения ФСБУ 5/2019 "Запасы" (утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н). ФСБУ 5/2019 разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы".

ФСБУ 5/2019 заменяет ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В связи с принятием этого стандарта утрачивают силу с 1 января 2021 года Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", утвержденные приказом Минфина России N 119н, и Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России N 135н.

Основные новации и отличия нового стандарта разъяснены Минфином России в информационном сообщении от 10.04.2020 N ИС-учет-27 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии".

Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Список таких активов в ФСБУ 5/2019 значительно расширен и конкретизирован.

В соответствии с подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019 к запасам относятся инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами. При этом главным критерием отнесения перечисленных активов к запасам является срок их использования - не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

С учетом пп. 36, 41, 42, 43 ФСБУ 5/2019 спецоснастка сроком службы не более 12 месяцев (или не более обычного операционного цикла организации) должна списываться на производство работ (оказание услуг) в периоде передачи ее со склада для осуществления производственного процесса и составления соответствующих первичных документов.

В то же время с отчетных периодов 2021 года учет спецоснастки со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств (ОС) вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), но соответствуют условиям признания основным средством, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Так, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, поименованные в п. 4 ПБУ 6/01, независимо от его стоимости. При этом п. 5 ПБУ 6/01 предусмотрено право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе материально-производственных запасов (далее также - МПЗ).

Если учетной политикой организации предусмотрен учет малоценных активов (до 40 000 руб. за единицу) в составе МПЗ, то виды спецоснастки (емкости) со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью ниже лимита также должны отражаться в бухгалтерском учете в составе запасов в соответствии с ФСБУ 5/2019.

Для этих целей используется отдельный субсчет к счету 10 "Материалы".

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности организация должна обеспечить их группировку по элементам затрат. В элемент "Материальные затраты" включаются расходы, связанные с приобретением и использованием МПЗ (п. 7 ПБУ 10/99). В составе материальных расходов учитываются и расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, иных средств защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, если оно не является амортизируемым.

При списании спецоснастки в производство ее оценка отражается по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 44) в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы" (пункты 5, 7, 8 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), то есть по мере отпуска МПЗ в производство.

Таким образом, в соответствии с положениями ФСБУ 5/2019 малоценные емкости, независимо от срока службы, в 2021 году должны учитываться в составе запасов. При этом в момент приобретения емкостей их следует оприходовать на счет 10 "Материалы", а в момент передачи в эксплуатацию отнести в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство.

 

Налог на прибыль

 

Статьей 252 НК РФ установлены обязательные критерии, которым должны соответствовать расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, они должны быть обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. При этом стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

Амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита, т.е. 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Следовательно, в налоговом учете имущество стоимостью до этого лимита (в данном случае - емкости) не признается амортизируемым и подлежит включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

Порядок налогового учета расходов, связанных с приобретением имущества стоимостью менее установленного ст. 257 НК РФ лимита, изложен в письме УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/35854@.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы отчетного периода на производство и реализацию делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом расходы на спецоснастку, инвентарь и прочее оборудование, как правило, относят к косвенным.

Таким образом, налоговый учет спецоснастки (емкостей) в рассматриваемом случае аналогичен бухгалтерскому.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

Организация является сельхозтоваропроизводителем и занимается выращиванием зерновых культур. Организация - производитель семян планирует передать организации семена подсолнечника для проведения демонстрационных посевов, то есть организация посеет данные семена, обеспечит полный цикл по выращиванию и получению урожая. Посевы будут демонстрироваться потенциальным покупателям. Организация-производитель передаст организации семена в собственность. Стоимость семян в договоре не указана. Организация за семена не доплачивает.

Как организации оформить данную операцию документально и отразить в учете? Какие налоговые риски возникают у каждой из сторон?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок бухгалтерского учета семян приведен ниже.

Исходя из условий договора, каждой стороне следует в целях исчисления НДС и налога на прибыль признать выручку (доход) от реализации, а также выставить счета-фактуры.

Поскольку понятия, применяемые в целях бухгалтерского и налогового учета, не совпадают, мы не исключаем претензии проверяющих в части определения цен, применяемых в целях налогообложения.

Так как из условий договора следует, что стоимость семян равна стоимости оказываемых услуг, то у организации может образоваться убыток от данных операций как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.

 

Обоснование позиции:

 

Бухгалтерский учет

 

Для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям признания их (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

Таким образом, организациям для целей классификации объектов учета по общему правилу следует руководствоваться в том числе:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019).

Так, согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. К запасам относятся, в частности, сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг.

В рассматриваемом случае полученные семена будут использоваться организацией для оказания услуг по договору. В этой связи мы полагаем, что семена для целей бухгалтерского учета следует учесть в составе запасов.

В соответствии с п. 9 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019.

В силу же п. 15 ФСБУ 5/2019 затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов.

Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (п. 14 ФСБУ 5/2019).

На основании п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Вместе с тем следует учитывать, что организация по условиям договора обязуется посадить семена, а также обеспечить их выращивание и сбор урожая.

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Учитывая положения п. 1 ст. 572 ГК РФ, мы полагаем, что в рассматриваемом случае семена не считаются полученными безвозмездно, поскольку предполагается встречное обязательство по осуществлению демонстрационного посева.

В таком случае считаем, что при оценке полученных запасов (семян) организации следует руководствоваться положениями п. 14 ФСБУ 5/2019, который предусматривает, что при приобретении запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов (в части оплаты неденежными средствами), также считается справедливая стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг. Как видим, и в этом случае, так же как и в п. 15 ФСБУ 5/2019, речь идет об определении справедливой стоимости, но уже передаваемых в качестве оплаты работ (услуг).

В п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с договором мены (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69), указывается, что согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Исходя из этого, в рассматриваемой ситуации стороны вправе заключить смешанный договор по передаче семян в обмен на услуги по их выращиванию и сборке урожая. К такому договору будут применяться правила о тех договорах, элементы которых будут включены в смешанный договор. В случае обмена семян на эквивалентные по стоимости услуги к договору в соответствующих частях надлежит применять правила о договорах купли-продажи и возмездного оказания услуг.

В связи с изложенным мы придерживаемся позиции, что в учете организации следует отразить записи по оприходованию семян и реализации услуг, предоставляемых в оплату.

В силу п. 4 ст. 421 НК РФ стороны по своему усмотрению определяют условия договора, в том числе и цену договора (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Как мы поняли, переход права собственности на семена не зависит от факта оказания услуг организацией. Кроме того, ни одна из сторон не доплачивает другой какие-либо суммы. Таким образом, получается, что фактически стороны решили, что стоимость семян признается равной стоимости оказываемых услуг.

Полагаем, что в таком случае в учете организации могут быть оформлены записи:

Дебет 10 Кредит 60

- оприходованы семена (по справедливой стоимости, которую в данном случае можно определить равной стоимости услуг по демонстрационному посеву и выращиванию);

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС (если компания-производитель выставит в адрес организации счет-фактуру);

Дебет 68 Кредит 19

- НДС принят к вычету;

Дебет 20 Кредит 10

- семена переданы для посадки.

После оказания услуг в учете организации оформляются записи:

Дебет 62 Кредит 90

- оказаны услуги (как полагаем, это будет справедливая стоимость, равная стоимости полученных запасов);

Дебет 90 Кредит 20

- списаны соответствующие расходы;

Дебет 90 Кредит 68

- начислен НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- произведен зачет обязательств по договору.

Каких-либо особенностей документального оформления данной операции мы не видим. С учетом положений чч. 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" считаем, что передача семян может быть оформлена составлением накладной (например, разработанной на основе унифицированных форм N ТОРГ-12, М-15), а оказание услуг по выращиванию и сбору семян актом.

В заключение обратим внимание на проблему оценки получаемых семян и оказываемых услуг по демонстрационному посеву и выращиванию. Представляется, что стороны, придя к пониманию, что они не передают семена и услугу безвозмездно, могут оценить по справедливой стоимости передаваемые семена и предполагаемую к получению услугу. И, поскольку никаких доплат происходить не будет, эти справедливые стоимости, на наш взгляд, в целях бухгалтерского учета будут равными. Однако себестоимость оказываемых организацией услуг демонстрационного посева с большой долей вероятности будет больше величины выручки от их оказания, что, соответственно, приведет к образованию убытка от данных операций, который затем, возможно, будет перекрыт прибылью от остальной деятельности, в том числе от реализации собранного урожая (урожай будет принадлежать организации).

Также в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, встает вопрос организации раздельного учета затрат в части оказания услуг, предусмотренных заключенным договором, и затрат, связанных с иной деятельностью организации.

 

Налог на прибыль

 

Прежде чем остановиться непосредственно на совершаемых организациями операциях, отметим, что поскольку стороны договора взаимозависимыми лицами не являются, то установленная ими цена является рыночной для целей налогообложения (абзац 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

В п. 2 ст. 248 НК РФ определено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В анализируемой ситуации организация не несет расходы, связанные с приобретением семян. Однако по условиям договора организация обязуется посадить их, а также обеспечить их выращивание и сбор урожая.

Данные обстоятельства, по нашему мнению, свидетельствуют о том, что полученные семена не являются безвозмездно полученными в целях налогообложения (письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/80).

В таком случае стоимость семян, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ). Сказанное, на наш взгляд, означает, что семена учитываются в целях налогообложения фактически по цене реализации услуги демонстрационного посева без НДС.

В свою очередь, доход от реализации (без учета НДС) учитывается организацией в составе доходов на дату реализации услуг (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Пункт 2 ст. 249 НК РФ устанавливает, что величина выручки определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, в том числе выраженных в натуральной форме. В данном случае такими поступлениями являются приобретенные семена. Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, т.е. по рыночной цене.

Как видим, бухгалтерское и налоговое законодательство используют разные термины: справедливая стоимость и рыночная цена. Однако, на наш взгляд, из п. 9 МСФО (IFRS) 13 можно сделать вывод, что справедливая стоимость - близкое к рыночной цене понятие, и при определенных условиях они могут совпадать.

В этой связи мы придерживаемся позиции, что в анализируемом случае возможен вариант, при котором справедливая стоимость семян равна величине дохода от оказания услуг в бухгалтерском учете и, соответственно, равна рыночной стоимости услуг для целей налогообложения. Вместе с тем мы не может полностью исключить претензии проверяющих в этом случае.

Если придерживаться данной позиции, то по причинам, описанным в разделе бухгалтерского учета, в целях налогообложения себестоимость услуг может также превышать величину дохода, что прямо не запрещено нормами главы 25 НК РФ.

Кроме того, экономическая обоснованность расходов, связанных с оказанием данных услуг, заключается, в частности, в том, что урожай семян будет в собственности организации, что, в свою очередь, означает получение доходов от его реализации, переработки и пр. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письма Минфина России от 08.05.2020 N 03-03-06/1/37506, от 08.04.2020 N 03-03-06/1/29951, от 01.04.2020 N 03-03-07/25641). В таком случае, на наш взгляд, критерии ст. 252 НК РФ соблюдаются (смотрите Энциклопедию решений. Учет расходов, не соответствующих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ).

 

НДС

 

В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС. На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пункт 2 ст. 154 НК РФ предусматривает, что при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке ст. 105.3 НК РФ. То есть налоговая база по НДС при реализации услуг определяется организацией также исходя из рыночной цены, которая, как нами уже было указано выше, может совпадать со справедливой стоимостью, применяемой в целях бухгалтерского учета. Ставка НДС в данном случае будет равна 20%, поскольку главой 21 НК РФ не установлено иное (п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом обе стороны договора обязаны выставить друг другу счета-фактуры, на основании которых НДС можно будет принять к вычету (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Обратим также внимание на то, что для принимающей стороны установлен запрет на регистрацию в книге покупок счетов-фактур, полученных при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, смотрите также материал: Энциклопедия решений. Счет-фактура при безвозмездной передаче). Это означает, что заказчик услуг, оказанных безвозмездно, не вправе применить налоговый вычет по НДС. Также и получатель семян не сможет получить вычет при их получении, если взаимные операции стороны будут расценивать как безвозмездные.

Поведем итог. Поскольку в рассматриваемом случае договор не носит безвозмездный характер, а организация в обмен на получение семян обязуется оказать услуги по их выращиванию и сбору урожая, обе стороны должны в целях исчисления НДС и налога на прибыль признать выручку (доход) от реализации, а также выставить счета-фактуры.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Как применять способ учета незавершенного производства (НЗП) при серийном производстве согласно ФСБУ 5/2019?

 

В соответствии с п. 9 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019) в бухгалтерском учете запасы признаются по фактической себестоимости, если иное не установлено данным стандартом.

Напомним, незавершенное производство (НЗП) в для целей бухгалтерского учета считается запасами.

В фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 23 ФСБУ 5/2019).

К таким затратам относятся:

а) материальные затраты;

б) затраты на оплату труда;

в) отчисления на социальные нужды;

г) амортизация;

д) прочие затраты.

То есть фактическая себестоимость НЗП формируется из затрат, прямо относящихся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затрат, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты).

Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно (п. 24 ФСБУ 5/2019). Организация также сама обосновывает и устанавливает способ распределения косвенных затрат между конкретными видами продукции, работ, услуг (п. 25 ФСБУ 5/2019).

При этом определенные статьи затрат в фактическую себестоимость НЗП не включаются (п. 26 ФСБУ 5/2019):

- затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);

- затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;

- обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

- управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;

- расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- расходы на рекламу и продвижение продукции;

- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

НЗП в массовом и серийном производстве допускается оценивать (абзац 1 п. 27 ФСБУ 5/2019)*(1):

а) в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;

б) в сумме плановых (нормативных) затрат. Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей; подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

Тем самым НЗП при серийном производстве в бухгалтерском балансе может отражаться: в сумме прямых и косвенных затрат, только прямых или по нормативным затратам.

Наличие выбора способа учета позволяет приспособить учет под нужды субъекта исходя из конкретных условий его работы (пп. 6, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Первые два варианта предполагают в первую очередь разделение производимых затрат на прямые и косвенные.

Если организация выбрала первый способ (по прямым и косвенным затратам), ей нужно разработать обоснованный механизм распределения их между конкретными видами продукции, работ, услуг (сделав его частью учетной политики с соответствующим оформлением).

Второй способ - только по прямым затратам, на наш взгляд, менее трудоемкий, поскольку не предполагает распределения косвенных затрат. В то же время если организация применяет МСФО, она не сможет выбрать его, ведь пп. 9, 10, 15 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" такая оценка запаса не предусмотрена.

Что касается применения третьего способа - по плановым (нормативным) затратам, то и здесь, на наш взгляд, есть нюансы.

Возможное преимущество нам видится в том, что при разработке нормативов в калькуляцию допускается включать потери от брака и сбытовые расходы (смотрите Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях и пп. 8, 38 Типовых указаний по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ)). А они, напомним, п. 26 ФСБУ 5/2019 отнесены к "не включаемым" в фактическую себестоимость.

В то же время п. 27 ФСБУ 5/2019 при выборе этого способа обязывает разницу между фактической и плановой стоимостью НЗП относить на уменьшение (увеличение) суммы расходов по обычным видам деятельности, признаваемых в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена.

Иными словами, организация не освобождается от учета фактических затрат, а возникшие отклонения не распределяются между стоимостью проданной (отгруженной) готовой продукции и стоимостью ее остатков на складе (на конец отчетного периода готовая продукция будет отражаться в балансе по нормативной стоимости).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Организация (ОАО) осуществляет несколько видов деятельности, а именно: сбор отходов - обработка и утилизация отходов; перевозка грузов специализированными автотранспортными средствами; аренда территории; полигон складирования твердых бытовых отходов; бани; аренда помещений бани; киоск бани; организация похорон и предоставление связанных с ними услуг (ритуальный цех); кладбище.

Каким способом организация должна распределять общехозяйственные расходы в бухгалтерском учете?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете общехозяйственные расходы полежат распределению между видами деятельности в соответствии с самостоятельно разработанной методикой их распределения, закрепленной в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

 

Обоснование вывода:

Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), если иное не установлено данным законом (ч. 1 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

Согласно ст. 8 Закона N 402-ФЗ совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику (смотрите также п. 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", далее - ПБУ 1/2008). Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета (например, расходов (п. 6 ст. 5 Закона N 402-ФЗ)) выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (п. 7 ПБУ 1/2008). Напомним также, что в силу п. 4 ПБУ 1/2008 в учетной политике утверждаются, в частности, способы оценки активов и обязательств.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что в учетной политике Организации должен быть раскрыт порядок учета затрат по видам осуществляемой деятельности.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по экономическим элементам, к которым относятся материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Для целей управления в бухгалтерском учете учет расходов организуется по статьям затрат. Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), предусмотрено, что для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы". В частности, на этом счете могут быть отражены: административно-управленческие расходы; расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

В случае если организация осуществляет несколько видов деятельности, общехозяйственные расходы (ОХР) фактически осуществляются для обеспечения возможности ведения всех видов деятельности. Поэтому организации следует обеспечить распределение всех осуществляемых ей ОХР между видами деятельности.

Распределять ОХР можно пропорционально начисленной заработной плате рабочих, занятых в различных видах деятельности; сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства; пропорционально выручке, пропорционально площадям и т.д. Выбранный порядок распределения указанных расходов должен быть закреплен в учетной политике Организации для целей бухгалтерского учета.

Нами не обнаружено нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, определяющих конкретный порядок распределения ОХР между видами оказываемых организацией услуг. Соответственно, указанный порядок (включая базу для распределения ОХР) должен быть разработан организацией самостоятельно (исходя из нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и Международных стандартов финансовой отчетности) и закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета (ст. 8 Закона N 402-ФЗ), ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", письмо ФФОМС от 23.07.2013 N 5423/21-и).

Отметим, что НК РФ не входит в состав законодательства РФ о бухгалтерском учете (ст. 4 Закона N 402-ФЗ) и не регулирует правила ведения бухгалтерского учета. Соответственно, организации не обязаны (но вправе) применять установленный п. 1 ст. 272 НК РФ порядок распределения ОХР в бухгалтерском учете.

Таким образом, в анализируемой ситуации организации следует самостоятельно разработать методику распределения общехозяйственных расходов между видами деятельности, закрепив ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

 

АО (на ОСНО) ввозит оборудование на территорию России из дальнего зарубежья (не из стран ЕАЭС). Условия оплаты: 70% - предоплата, 30% - после получения оборудования. Расчеты - в евро. Переход права собственности - DAP (склад покупателя).

Какие суммы указывать в графах 15 и 16 книги покупок при возмещении НДС, уплаченного при таможенном оформлении? Каков порядок формирования первоначальной стоимости оборудования с учетом предоплаты?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В отличие от правил формирования первоначальной стоимости приобретаемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете для целей исчисления НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию РФ, имеет значение только таможенная стоимость, которая определяется только для целей исчисления таможенных платежей и в учете покупателя не отражается.

Поэтому в графе 15 Книги покупок указывается стоимость оборудования, по которой оно отражается в бухгалтерском учете организации на дату признания, а в графе 16 - сумма НДС, фактически уплаченная таможенному органу при ввозе оборудования на территорию РФ.

По нашему мнению, в графе 15 отражается только контрактная стоимость оборудования - т.е. без учета суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченных организацией, и иных затрат, включаемых в первоначальную стоимость оборудования.

Поскольку оборудование было частично оплачено до момента отражения в учете, его контрактная стоимость складывается из двух сумм:

- предоплаченная сумма, пересчитанная в рубли по курсу на дату предоплаты (без последующего пересчета предоплаченной части стоимости);

- остаток неоплаченной части стоимости оборудования, пересчитанная в рубли по курсу на дату отражения в учете поступления оборудования. В данном случае - дата оприходования оборудования на склад (в соответствии с договором поставка осуществлена на условиях DAP - склад покупателя).

 

Обоснование вывода:

 

Момент признания оборудования в учете

 

По общим правилам активы учитываются в качестве объектов бухгалтерского учета, если они:

- способны приносить экономические выгоды в будущем;

- подконтрольны экономическому субъекту и

- в отношении них организация обладает правом (пункты 4.6-4.25 Концептуальных основ МСФО, п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России; Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета).

Таким образом, оборудование, приобретаемое с целью использования в качестве основного средства, должно признаваться в активах организации в момент перехода контроля и прав на него к организации.

Момент перехода права собственности на товар определяется сторонами самостоятельно и оговаривается условиями внешнеторгового контракта. Если момент перехода права собственности в контракте не указан, то он определяется на основе норм права, применяемого по соглашению сторон к данному контракту (ст. 1210 ГК РФ).

Нормы Инкотермс не регулируют момент перехода права собственности на товар, а определяют условия поставки, в частности, моменты перехода рисков случайной гибели или повреждения товара, а также исполнения сторонами договора своих обязательств. Но стороны могут использовать при определении момента перехода права собственности условия Инкотермс. В этом случае ссылка на редакцию Инкотермс, применяемую сторонами, должна быть прямо предусмотрена договором.

В рассматриваемом случае организация приобретает товары на условиях DAP - поставка в место назначения (склад покупателя). Т.е. в месте доставки все риски переходят к покупателю*(1).

Дату доставки оборудования на склад организации следует считать моментом перехода контроля над ним; на эту дату оборудование отражается в учете (на счете 08).

 

Формирование первоначальной стоимости оборудования

 

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация осуществляет покупку оборудования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, то в целях бухгалтерского учета следует учитывать и нормы ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

В силу пп. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 стоимость активов, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в общем случае подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте.

Датами совершения операций в данном случае будут:

- дата предоплаты, без последующего пересчета предоплаченной части стоимости (абзац второй п. 9 ПБУ 3/2006);

- дата совершения операции в иностранной валюте, в результате которой оборудование принимается к бухгалтерскому учету. В данном случае - дата оприходования оборудования на склад и отражения на счете 08.

К фактическим затратам на приобретение импортного оборудования, которое будет использоваться в составе основных средств, помимо сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу), также включаются (п. 8 ПБУ 6/01, смотрите также пп. 10, 11 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", который применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г.; организация может принять решение о применении настоящего Стандарта до указанного срока):

- суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

 

Налог на прибыль

 

Расходы на приобретение амортизируемого имущества в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ), так как эти расходы, в том числе таможенные пошлины, формируют первоначальную стоимость приобретенных объектов (п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо ФНС России от 22.04.2014 N ГД-4-3/7660@).

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено данным пунктом.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток) (абзац 4 п. 10 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной оплаты, определяется так же, как и в бухгалтерском учете - по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса и в оставшейся сумме - по курсу на дату перехода прав собственности.

В данном случае на дату перехода права собственности на оборудование организации необходимо будет сформировать его первоначальную стоимость (абзац 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 07.09.2012 N 03-05-05-01/53), сложив:

- контрактную стоимость, рассчитанную с использованием двух курсов валюты: на дату предоплаты (применяется для пересчета в рубли предоплаченной части оборудования), и на дату перехода прав собственности (применяется к оставшейся части стоимости оборудования);

- расходы по доставке, таможенные пошлины и иные расходы, связанные с приобретением и доведением оборудования до состояния, пригодного к использованию.

 

НДС

 

В отличие от правил формирования первоначальной стоимости приобретаемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете, для целей исчисления НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию РФ, имеет значение таможенная стоимость, которая определяется только для целей исчисления таможенных платежей и в учете покупателя не отражается.

Определение таможенной стоимости товаров, ввозимых в РФ, осуществляется в соответствии с главой 5 ТК ЕАЭС (ч. 1 ст. 23 Закона N 289-ФЗ).

Для целей исчисления НДС как таможенного платежа таможенная стоимость товаров пересчитывается в рубли по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату регистрации таможенной декларации таможенным органом (ст. 33 Закона N 289-ФЗ, п. 6 ст. 52, п. 1 ст. 61, п. 8 ст. 38 ТК ЕАЭС).

На основании п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщики НДС ведут книгу покупок, форма и правила ведения которой (далее - Правила) приведены в приложении 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

На основании подп. "т" и "у" п. 6 Правил в общем случае:

- в графе 15 книги покупок указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры, а в случае перечисления суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая НДС;

- в графе 16 - сумма НДС по счету-фактуре, принимаемая к вычету в текущем налоговом периоде.

Согласно абзацу пятому подп. "т" п. 6 Правил в редакции, действующей с 01.10.2017, при отражении в книге покупок стоимости товаров, ввезенных на территорию РФ с территории государств, не являющихся государствами - членами Евразийского экономического союза, в графе 15 указывается стоимость этих товаров, отраженная в учете*(2).

Нами не обнаружено официальных разъяснений относительно того, что понимается под стоимостью ввезенных в РФ товаров, отраженной в учете, в понимании абзаца пятого подп. "т" п. 6 Правил. Судебная практика по данному вопросу еще не сформировалась.

По нашему мнению, в графе 15 указывается стоимость оборудования, по которой оно отражается в бухгалтерском учете организации на дату признания (на дату перехода прав). Поскольку, как указывалось ранее, таможенная стоимость оборудования не отражается в учете импортера и используется только таможенными органами для целей расчета таможенных платежей, она не должна указываться в графе 15 Книги покупок.

В пользу этого вывода можно привести также следующее - Книга покупок ведется налогоплательщиками для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке, что предполагает осуществление записей в ней по мере выполнения всех обязательных условий для применения налогового вычета (и реализации данного права) (пп. 1, 2 Правил).

Поэтому в графе 15 книги покупок в данном случае отражается стоимость импортированных товаров, сформированная в учете на дату выполнения всех необходимых условий для вычета сумм "таможенного" НДС, которыми являются следующие (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Вычеты по НДС при импорте (ввозе товаров в РФ):

- товар ввезен на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в том числе в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления;

- товар принят к учету при наличии соответствующих первичных документов;

- товар приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС;

- имеются в наличии документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В части выполнения второго из приведенных условий отметим следующее. Учитывая разъяснения финансового ведомства, следует исходить из того, что в п. 1 ст. 172 НК РФ, равно как и в абзаце пятом подп. "т" п. 6 Правил, идет речь о принятии импортированных товаров к бухгалтерскому учету посредством их отражения на соответствующих счетах в соответствии с установленным порядком (письма Минфина России от 23.07.2012 N 03-07-08/211, от 05.12.2011 N 03-07-11/335). При этом конкретный счет бухгалтерского учета значения не имеет (письмо ФНС России от 26.01.2015 N ГД-4-3/911@).

Таким образом, в периоде, когда выполняются все условия для принятия суммы НДС, уплаченного таможенному органу при ввозе оборудования на территорию РФ, в графе 15 указывается стоимость оборудования, отраженная в бухгалтерском учете организации при оприходовании оборудования на счет 08. Как указано ранее, эта стоимость отличается от таможенной стоимости в силу применения разного порядка пересчета стоимости оборудования в рубли.

Отметим, что сумма НДС, уплаченная на таможне, не включается в стоимость товара для отражения в графе 15. Полагаем, что фраза "включая налог на добавленную стоимость" относится к случаям, прямо указанным в подп. "т" п. 6 Правил.

При этом не обнаружено требований к обязательному соблюдению равенства (графа 16 / графа 15) х 100) = ставка НДС (10 или 20%).

В связи с изменением курса валюты таможенная стоимость товара, используемая для расчета таможенных платежей (в т.ч. НДС), может существенно отличаться от его стоимости, по которой товар отражается в учете импортера. И, соответственно, сумма НДС, уплаченная при ввозе оборудования на территорию РФ (графа 16 Книги покупок), не будет соответствовать стоимости покупки, отраженной в графе 15 Книги покупок.

Отметим, что право на вычет НДС не связано с правильностью заполнения книги покупок, поскольку она не указана в п. 1 ст. 172 НК РФ в качестве оснований принятия налога к вычету (постановление АС Северо-Западного округа от 01.09.2017 N Ф07-7152/17).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

Консультации экспертов Гаранта
28 Июл 2021
Организация является малым предприятием. Основной вид деятельности - выполнение работ по декорации парфюмерных флаконов (покраска, нанесение печати). С этой целью организация приобретает материалы для порошковой и жидкой покраски, печати. Данные...
МСФО, РСБУ налоги: консультации Гаранта
04 Июл 2021
Как учитывать общепроизводственные расходы (счет 25 "Общепроизводственные расходы закрывается на счет 20 "Основное производство" или сразу относится на финансовый результат (на счет 90))? Можно ли запасы, предназначенные для...
ФСБУ, МСФО и налоги в разъяснениях экспертов Гаранта
02 Июн 2021
В соответствии с ФСБУ 5/2019 учет спецодежды со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы". Организация приняла решение не применять с...