Новый ФСБУ 5/2019: консультация Гаранта

Общество выполняет сервисное обслуживание локомотивов заказчика. При постановке локомотива на сервисное обслуживание в локомотивное депо мастер определяет необходимый перечень материалов и запчастей, получает их на складе и использует в ходе сервисного обслуживания. На израсходованные материалы и запчасти мастер по окончании смены оформляет требование-накладную формы М-11. По условиям договора, заключенного между обществом (исполнитель) и заказчиком, по окончании сервисного обслуживания локомотива общество (исполнитель) составляет акт расхода материалов, оборудования и запчастей по форме, приведенной в приложении к договору. В данном акте общество указывает сводный фактический расход материалов и запчастей, использованных за весь период сервисного обслуживания конкретного локомотива. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается каждой из сторон. С учетом того, что сервисное обслуживание локомотива может длиться до нескольких месяцев, получается что даты составления требований-накладных формы М-11 и акта расхода материалов могут приходиться на разные отчетные периоды.

В каком отчетном периоде (оформления требования-накладной или сводного акта расхода материалов) общество должно отражать списание материалов и запчастей (далее также - МПЗ) в производство в бухгалтерском и налоговом учете, чтобы соблюсти нормы НК РФ, ФСБУ 5/2019 "Запасы" и МСФО?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете Общества списание материалов и запчастей в производство должно отражаться в отчетном (налоговом) периоде составления соответствующих первичных документов. В анализируемой ситуации такими документами могут быть требования-накладные, а также (возможно) иные первичные учетные документы, утвержденные распорядительными документами Общества.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

Как известно, с 01.01.2021 становится обязательным для применения ФСБУ 5/2019 "Запасы" (утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н). ФСБУ 5/2019 разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы".

ФСБУ 5/2019 заменяет ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В связи с принятием этого стандарта утрачивают силу с 1 января 2021 года Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", утвержденные приказом Минфина России N 119н, и Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России N 135н.

Позиция финансового ведомства изложена в Информационном сообщении Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии".

Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Список таких активов в ФСБУ 5/2019 значительно расширен и конкретизирован. В частности, в состав запасов теперь входят затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее - незавершенное производство).

Согласно п. 36 ФСБУ 5/2019 при отпуске запасов в производство, отгрузке готовой продукции, товаров покупателю, списании запасов себестоимость рассчитывается одним из трех способов:

а) по себестоимости каждой единицы;

б) по средней себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).

Запасы списываются (п. 41 ФСБУ 5/2019):

а) одновременно с признанием выручки от их продажи (то есть по мере реализации);

б) при выбытии в случаях, отличных от продажи;

в) при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов.

При этом операции, приводящие к изменению вида запасов, не являются списанием запасов (п. 42 ФСБУ 5/2019). К таким операциям можно отнести:

- отпуск запасов в производство;

- выпуск продукции;

- отгрузка готовой продукции, товаров покупателю до признания выручки.

В соответствии с п. 43 ФСБУ 5/2019 балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода:

а) в котором признана выручка от продажи этих запасов;

б) в котором произошло выбытие (списание), в случаях, отличных от продажи.

В анализируемой ситуации рассматривается отпуск МПЗ в производство. Согласно ФСБУ 5/2019 это не списание (выбытие) запасов, а изменение их вида с МПЗ на незавершенное производство. Соответственно, такое движение запасов не связано с получением выручки и подписанием каких-либо актов заказчиком.

Поэтому списание МПЗ на производство продукции, работ, услуг оформляется внутренними первичными документами, утвержденными в Обществе.

При отпуске МПЗ в производство могут использоваться:

- лимитно-заборные карты (могут быть разработаны на основе формы N М-8, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);

- требования-накладные (могут быть разработаны на основе формы N М-11);

- акты расхода.

Выбытие материалов должно отражаться в карточке учета материалов (может быть использована форма N М-17).

Упомянутый в вопросе акт расхода материалов, оборудования и запчастей по форме, приведенной в приложении к договору, по сути, представляет собой сводный документ, отражающий общее количество и стоимость использованных в ходе сервисного обслуживания материалов за весь период сервисного обслуживания конкретного локомотива. Он имеет значение для взаимоотношений между Обществом и заказчиком, но не для ведения бухгалтерского учета в Обществе.

МСФО (IAS) 2 "Запасы" не противоречит приведенным выше соображениям, сделанным на основе ФСБУ 5/2019.

Таким образом, в бухгалтерском учете Общества списание МПЗ на производство должно отражаться на основании требований-накладных формы N М-11 в том отчетном периоде, когда составлены указанные требования-накладные.

 

Налог на прибыль

 

Статьей 252 НК РФ установлены обязательные критерии, которым должны соответствовать расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, они должны быть обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Кроме того, в ст. 313 НК РФ указано, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Таким образом, с целью формирования данных налогового учета необходимо наличие надлежащим образом составленных документов, подтверждающих понесенные расходы (письмо Минфина России от 12.04.2018 N 03-03-07/24219).

Для подтверждения расходов, учитываемых для целей налогообложения, используются первичные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и имеющие обязательные реквизиты первичного документа (ч. 2 ст. 9 названного закона, письма Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458).

С учётом норм п. 1 ст. 11, ст. 313 НК РФ первичные учетные документы, являющиеся основой для формирования данных налогового учёта и подтверждением расчёта налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода, определяются в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

При этом Общество вправе оформлять факты хозяйственной жизни первичными документами, которые содержались в альбомах унифицированных форм, при условии, что они были утверждены в приложении к учетной политике.

Конкретный перечень документов, которыми должно обосновываться списание МПЗ в затраты производства, главой 25 НК РФ не установлен. Главное, чтобы из документов, которые имеются у Общества, было очевидно, что те или иные затраты фактически произведены налогоплательщиком.

На основании п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов при методе начисления признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

При этом в составе материальных расходов не учитываются:

- стоимость МПЗ, которые переданы в производство, но не использованы на конец месяца в производстве. Стоимость таких запасов учитывается в той же сумме, что и при передаче их в производство (п. 5 ст. 254 НК РФ);

- возвратные отходы.

Таким образом, в налоговом учете Общества списание МПЗ на производство товаров, работ, услуг должно отражаться в налоговом периоде, когда составлены соответствующие первичные документы.

В настоящее время организации вправе самостоятельно определять состав первичных учетных документов, оформляемых при отпуске материалов со складов в подразделения, а также разрабатывать их формы с соблюдением требований, установленных ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В том числе могут использоваться и требования-накладные типовой межотраслевой формы N М-11.

Заметим, что в ряде случаев налоговые органы считают необходимым оформлять акты о списании материалов или какие-либо другие документы, подтверждающие фактическое использование материалов производственными подразделениями.

Иногда их поддерживают и суды. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 09.06.2008 N Ф09-4078/08-С2 судьи отметили, что НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет. Судьи согласились с налоговыми инспекторами в части признания учета затрат на приобретение запчастей неправомерным. Одним из доводов в пользу проверяющих послужило отсутствие актов на списание этих запчастей. Смотрите также постановление Двадцатого ААС от 25.05.2009 N 20АП-1770/2009 (определением ВАС РФ от 06.04.2011 N ВАС-16264/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Учитывая изложенное, рекомендуем Обществу дополнительно оформлять акты о списании материалов или какие-либо другие документы, подтверждающие фактическое использование МПЗ производственными подразделениями. Это снизит риски возникновения претензий со стороны налоговых органов.

 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

ПБУ 18/02: консультация Гаранта
28 Янв 2021
1. С 01.01.2020 организация переходит на балансовый метод учета отложенных активов и обязательств по ПБУ 18/02. Стоимость акций, не обращающихся на ОРЦБ, по данным бухгалтерского учета на счете 58 может быть как выше, так и ниже, чем их стоимость в...
Оценка ТМЦ: НК РФ, ФСБУ 5/2019 "Запасы", МСФО IFRS 13 "Оценка справедливой стоимости
28 Янв 2021
1. Какими доступными на практике способами можно оценивать товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ) для принятия к учету, чтобы соблюсти нормы НК РФ, ФСБУ 5/2019 "Запасы", МСФО IFRS 13 "Оценка справедливой стоимости"? 2....
Практика применения ФСБУ 25/2018: консультация Гаранта
28 Янв 2021
Как арендатору классифицировать объекты учета аренды как объекты учета операционной аренды или объекты учета неоперационной (финансовой) аренды согласно ФСБУ 25/2018: 1. Классификация по критерию срока. Договор заключен на 11 месяцев, впоследствии...